Ошибки в декларации по НДС: общие правила самоисправления

методология

Ошибки в декларации по НДС: общие правила самоисправления

Наталия Дзюба, налоговый эксперт

Чтобы внести изменения в НДС-отчетность при самостоятельном исправлении ошибок, нужно ориентироваться на строгий порядок, который определен ст. 50 НКУ (п. 2 разд. IV Порядка № 1492). Исходя из положений ст. 50 НКУ, в которой установлены общие правила внесения изменений в налоговую отчетность, можно выделить следующие основные условия для исправления ошибок:

1) ошибки можно исправить только:

— в ранее поданной декларации, срок подачи которой истек. Если же ошибку выявили в уже поданной декларации, но до истечения предельных сроков ее подачи, то можем исправить ситуацию, подав новую отчетную декларацию с правильными показателями;

— в пределах сроков давности (в общем случае 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации). О сроке давности мы отдельно поговорим на с. 9 этого номера);

— до начала проверки контролирующим органом;

2) для исправления ошибки плательщик обязан:

— либо направить уточняющий расчет (далее — УР) по форме, действующей на момент его подачи;

— либо указать исправленные показатели в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены;

3) если в результате ошибки было занижено налоговое обязательство, то плательщик должен:

— если ошибка исправляется в УР, — уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % от такой суммы до подачи такого УР;

— если ошибка исправляется в текущей декларации, то увеличить общую сумму денежных обязательства по такой декларации на сумму недоплаты и штрафа в размере 5 % от такой недоплаты.

Кроме того, в ст. 129 НКУ предусмотрено начисление пени в случае выявления занижения налогового обязательства за весь период занижения. О ее уплате подробнее см. на с. 29 этого номера.

Далее, опираясь на базовые правила, перечисленные выше, а также требования Порядка № 1492, рассмотрим способы самостоятельного исправления ошибок непосредственно в НДС-отчетности.

Начнем с самого простого и «безболезненного» способа исправления ошибок.

Первый способ — подать налоговую декларацию со статусом «Звітна нова». Обратите внимание: этот способ не всегда применим. Воспользоваться им можно, только если ошибка обнаружена в уже поданной текущей декларации по НДС и исправляется до окончания предельного срока подачи такой декларации (абз. 6 п. 50.1 НКУ, п. 25 разд. III Порядка № 1492).

В этом случае (см. консультацию в подкатегории 135.02 ЕБНЗ) налоговая декларация со статусом «Звітна нова» заносится в базу данных адресата отчетности, а предоставленная ранее (ошибочная декларация) принимает статус «До відома». Оличительными особенностями такого способа исправления является следующее:

— обязательства по такой новой декларации уплачиваются в обычные сроки, предусмотренные для НДС-отчетности (в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации);

— подаются и новые копии Реестра (см. подкатегорию 101.21 ЕБНЗ);

— штрафные санкции не начисляются.

Если же сроки подачи декларации с ошибкой уже пропущены или найдены ошибки прошлых периодов, то плательщику придется направить УР

Так предписывает поступать п. 1 разд. IV Порядка № 1492, в соответствии с которым если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности) плательщик налогов самостоятельно обнаруживает ошибки, содержащиеся в ранее поданной им декларации, он обязан направить УР к такой декларации по форме, установленной на дату подачи УР. Отсюда вытекают следующие два способа исправления ошибок.

Второй способ — направить УР как приложение к декларации по НДС. Такой способ, по сути, соответствует базовому требованию исправления в составе текущей декларации. В этом случае в самом УР в специальном поле 1 — «додаток до декларації» ставится соответствующая отметка (Х). В самой налоговой декларации по НДС: в поле 03 указывается отчетный период, за который исправляется ошибка, а в поле «Відмітка про одночасне подання до декларації» ставится (Х) напротив «уточнюючого розрахунку».

Третий способ — направить УР как самостоятельный документ (т. е. отдельно от декларации по НДС).

В обоих случаях данные УР отражаются в учете налоговым органом как по отдельному документу (см. письмо ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25). УР имеет статус налоговой отчетности, его показатели с момента предоставления в налоговый орган считаются согласованными (п. 54.1 НКУ) и заносятся в карточку лицевого счета налогоплательщика.

В соответствии с п. 4.3 Инструкции № 276, начисление согласованных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов плательщиков осуществляется в случае подачи УР:

— как приложения к декларации по НДС — по дате предельного срока уплаты таких налоговых обязательств, т. е. одновременно с данными декларации, к которой подается этот УР;

— как самостоятельного документа — по дате его фактической подачи.

При этом значение графы 6 по строкам 20.1, 23.1, 23.2, 25 (25.1 и 25.2) и 26 УР заносится в лицевую карточку плательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный (налоговый) период*.

Обратите внимание: если в декларации по НДС за отчетный период задекларировано отрицательное значение, то при подаче плательщиком УР в виде приложения к такой декларации с позитивным значением плательщик должен уплатить в бюджет сумму налоговых обязательств, задекларированных в УР, и сумму начисленного штрафа (см. подкатегорию 101.230110 ЕБНЗ). Исключением разве что может быть случай, когда в какой-либо из деклараций по НДС за прошлые отчетные периоды плательщик задекларировал сумму бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов (заполнил строку 23.2). В таком случае уплачивать НДС не придется, если суммы бюджетного возмещения будет достаточно для зачета с суммами, задекларированными в УР.

Приведем как общие, так и отличительные особенности каждого из способов исправления НДС (см. табл. 1 на с. 6).

Возможно, читателя заинтересует вопрос, что будет, если ошибка, связанная с занижением налогового обязательства, будет исправлена и штраф начислен, но сумма занижения и сумма штрафа не уплачены? Такая ситуация возможна, если плательщик самостоятельно выявил факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, откорректировал эти суммы и начислил штраф. Но вот незадача! Подав правильно заполненный УР, плательщик либо опять-таки по ошибке, либо заведомо умышленно не уплатил сумму недоплаты и «самоштраф». Налоговики поясняют, что в этом случае при выявлении такого казуса плательщику будет начислена штрафная санкция в размере 5 % от суммы самостоятельно доначисленных налоговых обязательств, предусмотренная п. 120.2 НКУ (см. подкатегорию 138.01 ЕБНЗ). Подробнее о порядке начисления и уплаты налоговых штрафов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 75.

И еще по поводу самоштрафа. Как разъясняют налоговики (см. подкатегорию 101.31 ЕБНЗ), если при исправлении сумма самоштрафа составляет:

— меньше 50 копеек, то, используя общие правила округления, такая сумма округляется до нуля. В этом случае строка 26 графы 6 УР не заполняется;

— составляет 50 копеек, то такая сумма округляется до 1 гривни и отражается строке 26 графы 6 УР.

Важно учитывать также еще одно правило исправления ошибок: одним УР приложением/самостоятельным документом можно исправить ошибки только одного отчетного периода, т. е. только одной ранее поданной декларации по НДС за соответствующий отчетный (налоговый) период. В специальном поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки» декларации по НДС есть место указать только один отчетный период, за который необходимо исправить ошибки. На это обращают внимание и налоговики (см. подкатегорию 101.230110 ЕБНЗ).

Две (и более) ошибки, допущенные в одной ранее поданной налоговой декларации по НДС, можно исправить в одном УР приложении /самостоятельном документе.

Чтобы исправить ошибки, допущенные в нескольких декларациях по НДС, плательщику придется подать УР как приложение/самостоятельный документ к каждой отдельной декларации

Таблица 1. Отличительные и общие особенности способов исправления

Если вы решили исправить ошибку за уже проверенный период, то здесь важно помнить следующее. Предоставление УР как приложения/самостоятельного документа за период, который проверялся контролирующим органом, является одним из оснований для проведения новой документальной внеплановой выездной проверки (п. 50.3 и п.п. 78.1.3 НКУ).

Если же вы обнаружили ошибку в уже исправленном периоде, то для ее исправления нужно подать новый УР как приложение/самостоятельный документ, с учетом показателей предыдущего УР. То есть за основу берут данные «последнего» УР, а не самой ошибочной декларации. Именно так советуют поступать налоговики в сложившейся ситуации (см. подкатегорию 101.230110 ЕБНЗ).

Если говорить о влиянии способа исправления на расчеты с бюджетом, то принципиальной разницы нет. Но есть некоторые случаи, в которых предпочтительнее подать УР как самостоятельный документ.

Если завысили налоговые обязательства. В ситуации, когда с помощью УР предприятие уменьшает отраженные в ошибочной декларации налоговые обязательства, целесообразнее подать его в качестве самостоятельного документа.

Если такой УР будет подан до наступления предельного срока уплаты налоговых обязательств по ошибочной НДС-декларации, то плательщик НДС вправе перечислить в бюджет налоговые обязательства с учетом показателей УР (т. е. уменьшенные на сумму ощибки). Соглашаются с этим и налоговики в консультации, размещенной в подкатегории 135.04 ЕБНЗ.

А вот если этот срок будет пропущен, то налоговые обязательства, указанные в ошибочной декларации, нужно будет уплатить в бюджет. А вот учесть исправления по УР, связанные с уменьшением налоговых обязательств, возможно будет лишь при уплате следующего платежа в бюджет.

УР к ошибочной декларации по НДС нельзя подавать во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок, в ходе которых проверяются начисление и уплата НДС

Это прямо следует из п. 50.2 НКУ.

Действует этот запрет непосредственно во время проведения документальных проверок. А вот если проверка еще не начата, хотя плательщик уже уведомлен о ее неизбежности — получил уведомление о проведении проверки, то он имеет полное право исправиться, подав УР как самостоятельный документ до начала ее проведения. Признают это и налоговики (см. подкатегорию 135.02 ЕБНЗ) с оговоркой, что сделать это следует до даты начала проведения проверки, указанной в копии приказа о проведении документальной плановой проверки и письменном уведомлении о проведении проверки.

Если налоговики уведомили об ошибке в Реестре. Контролирующие органы по данным Реестров, предоставленных плательщиками в электронном виде, уведомляют плательщика налога о наличии в таком Реестре расхождений с данными контрагентов (п. 201.6 НКУ). В этом случае, как разъясняют налоговики (см. подкатегорию 101.31 ЕБНЗ), плательщик налога в течение 10 дней после получения уведомления имеет право уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций, предусмотренных разд. II НКУ. Учитывая срочность такого исправления, предпочтительнее сделать это через УР, подаваемый как самостоятельный документ.

Тогда действия плательщика при исправлении в данном случае должны быть такими:

1) заполнить УР (самостоятельный документ), рассчитав в нем сумму ошибки. Обратите внимание: в консультации налоговиков говорится о неприменении штрафов, предусмотренных разд. II НКУ. А этот раздел, заметьте, регулирует не только применение штрафов, оговоренных ст. 117 — 128 НКУ, но и применение штрафов при самоисправлении (абз. 3 п. 50.1 НКУ). То есть формально при занижении налоговых обязательств в этом случае рассчитывать сумму штрафа 3 % в УР не нужно;

2) уплатить сумму недоплаты (при ее наличии);

3) подать УР как самостоятельный документ до окончания 10-го дня, следующего после получения уведомления.

Представим вашему вниманию преимущества и недостатки основных способов исправления, подачи УР как приложения к декларации и подачи УР как самостоятельного документа (см. табл. 2).

Таблица 2. Преимущества и недостатки способов исправления

Теперь вы знаете способы исправления, их особенности, а также преимущества и недостатки. Поэтому не сомневаемся, что выбор, сделанный вами, будет наиболее рациональным.

	выводы
	Для исправления ошибки по НДС самый нештрафоопасный способ — уточниться в декларации по НДС со статусом «звітна нова». Если срок для «звітної нової» декларации пропущен или найдены ошибки прошлых периодов, то советуем исправлять их, направив УР как самостоятельный документ (при занижении налоговых обязательств меньший размер штрафа (3 %), и его мы можем подать в любой момент). Подавать УР как самостоятельный документ выгодно и при выявлении завышения налоговых обязательств (занижения налогового кредита). Тогда, подав его до предельных сроков уплаты налоговых обязательств по текущей декларации, фактически уплатить в бюджет можно будет с учетом поданного УР.