 | теория и практика |  |
Хотите исправить ошибку? Учитывайте срок давности
Бывает, скажем что-то или сделаем, а затем кусаем локти. И как замечательно в таких случаях было бы вернуть время вспять и «провернуть» все иначе, не допустив этой ошибки! Увы, но в жизни подобная роскошь доступна лишь героям фильмов и книжных романов. Однако в некоторых ее сферах это все же допустимо. В частности, в сфере налогообложения. Правда, возможность эта не безгранична — вы можете ее реализовать лишь в рамках ограниченного срока. О нем мы и поговорим в данной статье.
Виталий Смердов, налоговый эксперт
Общий порядок действий при выявлении ошибки прописан в п. 50.1 НКУ. Если ошибка выявлена после истечения предельных сроков для подачи декларации, то ее можно исправить одним из двух способов: при помощи уточняющего расчета или в текущей декларации по НДС. Но об этом вы могли прочесть и в предыдущей статье. Здесь же мы обратим внимание на то, что отражать такие исправления разрешается лишь в рамках определенного срока, именуемого в НКУ сроком давности. Это ограничение прописано непосредственно в п. 50.1 НКУ. Причем заметьте: если вы внимательно прочтете данное предписание, то увидите, что ссылка на срок содержится лишь в части уточняющего расчета. В свою очередь, в части текущей декларации сказано, что ошибка может исправляться в составе декларации за любой будущий налоговый период. Значит ли это, что в подобном случае (при исправлении в текущей декларации) ограничение по срокам не действует? Нет, поскольку абз. первый и второй п. 50.1 НКУ следует читать в связке друг с другом (второй является продолжением первого). Кроме того, в противном случае исправлению в текущей декларации была бы предоставлена необоснованная привилегия. В связи с этим предельный срок нужно учитывать в обоих случаях — и при подаче уточняющего расчета, и при исправлении в текущей декларации. На это в свое время прямо указывали налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 135.02).
Учесть максимальный срок придется при исправлении в любом направлении (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения), в том числе если это вообще не влияет на расчеты с бюджетом
Каков же максимальный срок для исправления?
Сразу скажем: максимальный срок для исправления ошибки один (1095 дней), однако на деле вам придется учитывать и другие. Теперь обо всем по порядку.
Предположим, вы обнаружили ошибку, допущенную в предыдущем периоде. В общем случае ее получится исправить в рамках 1095 календарных дней* (пп. 50.1, 102.1 НКУ). Другими словами, именно в этот срок плательщик вправе подать уточняющий расчет или отразить ошибку в текущей декларации**. Давайте же разберемся с правилами его определения. Для этого нам потребуется понять, с какого числа он начинает отсчитываться, как течет и каким числом заканчивается.
* Обратите внимание: данный срок хоть и называется сроком давности, но не имеет никакого отношения к гражданско-правовому сроку исковой давности. Путать их нельзя, в том числе потому, что рассчитываются они по-разному. В то же время практика свидетельствует, что этим грешат и плательщики, и даже налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 103.25).
** Буквальное прочтение п. 50.1 НКУ наталкивает на мысль, что исправление в текущей декларации можно отразить лишь в периоде, следующем за тем, в котором была выявлена ошибка. На самом же деле правильнее говорить, что ошибку можно исправить в декларации за любой следующий период, в котором была выявлена ошибка. Такой подход разделяют и налоговики (см. письмо ГНСУ от 23.05.2012 г. № 8803/6/15-1415).
Отсчитываться данный срок начинает с даты, следующей за последним днем для подачи декларации по НДС. Причем заметьте, начало такого отсчета привязывается:
1) именно к той декларации, в которой была допущена ошибка;
2) к последнему дню для подачи такой «ошибочной» декларации, а не к фактической дате, в которую она была предоставлена. По этой причине на исчисление данного срока влияет, в частности, то, какой была «ошибочная» декларация — месячной или квартальной. Так что, если, например, «ошибочная» декларация по НДС за июль 2012 года была подана 10 августа 2012 года, срок для подачи уточняющего расчета все равно начнет отсчитываться с 21 августа. Если же «ошибочная» НДС-декларация была квартальной и предоставлена 18 апреля 2012 года (за I квартал 2012 года), то срок для исправления будет отсчитываться с 11 мая.
Для расчета срока вам во многом придется использовать общие правила, установленные ГКУ
Не удивляйтесь, другого порядка просто нет. С тем, что сроки по НКУ определяются именно так, соглашаются и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 135.05). Ознакомиться с ними вы можете в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 64, с. 41. Теперь непосредственно о расчете. В п. 102.1 НКУ срок установлен в днях: 1095 дней, причем независимо от того, какой год, — високосный или нет. Например, если ошибка допущена в декларации по НДС за март 2012 года, то предельный срок для исправления начнет отсчитываться с 21 апреля, а истечет в общем случае 21 апреля 2015 года. Если ошибка будет исправляться в уточняющем расчете, то это и будет предельной датой для его подачи. Если же ошибка будет исправляться в текущей декларации, то исправить ее получится не позже чем в декларации за март (I квартал — при условии подачи декларации до 21 апреля) 2015 года. Но лучше с этим не затягивать.
Особые правила при определении срока
Выше мы описали общий порядок. В свою очередь, иногда вам придется учитывать и отдельные особенности. Рассмотрим несколько таких случаев.
Забыли включить налоговую накладную в состав налогового кредита. В течение какого срока мы можем исправить эту ошибку? В таком случае вам придется учесть правила п. 198.6 НКУ. Напомним, последний ограничивает срок для отражения налогового кредита по налоговым накладным 365/60 календарными днями. При этом, по нашему мнению, данное ограничение должно применяться как раз для таких ошибочных случаев. Налоговики же считают, что оно действует и при отражении «запоздавших» налоговых накладных.
«Ошибочная» декларация подана позже предельного срока. В таком случае срок отсчитываем с даты, следующей за днем ее фактического предоставления (п. 102.1 НКУ). Например, если декларация по НДС за январь 2012 года была подана 22 февраля, то срок для исправления начнет отсчитываться с 23 февраля. Напомним, что несвоевременная подача декларации влечет за собой ответственность по п. 120.1 НКУ. О ней вы можете прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 75.
«Ошибочная» декларация подана вовремя, однако срок ее подачи был перенесен по правилам выходного/нерабочего дня (п. 49.20 НКУ). В данной ситуации ориентируйтесь на последний день для подачи декларации с учетом такого переноса. Основанием для данного вывода является то, что именно эта дата (с учетом переноса) будет считаться последним днем для подачи декларации.
Максимальный срок подачи «ошибочной» декларации отодвигался по правилам п. 102.6 НКУ. К примеру, из-за нахождения должностного лица плательщика за границей. Для того чтобы определить дату отсчета срока, здесь также нужно использовать такой перенос.
За период, который исправляется, уже подавался уточняющий расчет. Влияет ли это на срок давности? Да, влияет. При предоставлении уточняющего расчета срок обрывается и начинает отсчитываться заново — с даты такого предоставления (абз. второй п. 102.1 НКУ). Это правило действует даже в том случае, если «ошибочная» декларация подавалась более 1095 дней назад. Таким образом, если, к примеру, декларация по НДС была подана в 2008 году, но в 2010 году плательщик исправил ее показатели, то подать следующий уточняющий расчет можно не позднее соответствующей даты 2013 года. Если плательщик сделает это, то срок для исправления продлится еще на 1095 дней. Однако учтите пару таких нюансов:
— несложно заметить, что выше говорилось лишь об уточняющем расчете. А что же при исправлении в текущей декларации? Будет ли это правило действовать и в таком случае? Если подходить к этому вопросу формально, то напрашивается отрицательный ответ. В пользу этого свидетельствует и то, что п. 50.1 НКУ четко разделяет эти два способа исправления. В то же время, по нашему мнению, п. 102.1 НКУ в данной части нужно читать «шире». Во-первых, такой подход логичнее. Во-вторых, при исправлении ошибок в рамках НДС уточняющий расчет составляется в любом случае. Другое дело, что он может иметь статус самостоятельного документа или приложения к декларации;
— в подобном случае, к сожалению, продлится и срок, в рамках которого налоговики смогут доначислить налоговые обязательства.
Период, за который исправляется ошибка, уже проверялся налоговиками в рамках документальной плановой проверки. В этом случае для исчисления сроков никаких особенностей нет. Однако помните, что такое исправление даст налоговикам право на проведение внеплановой документальной проверки этого периода (п. 50.3 НКУ).
| выводы |  | |
|
