 | теорія і практика |  |
Хочете виправити помилку? Враховуйте строк давності
Буває, скажемо щось або зробимо, а потім кусаємо лікті. І як чудово в таких випадках було б повернути час назад і «провернути» все інакше, не припустившись цієї помилки! На жаль, у житті подібна розкіш доступна лише героям фільмів і книжкових романів. Проте в деяких її сферах це все ж допустимо. Зокрема, у сфері оподаткування. Щоправда, можливість ця не безмежна — ви можете її реалізувати лише в межах обмеженого строку. Про нього ми й поговоримо в цій статті.
Віталій Смердов, податковий експерт
Загальний порядок дій при виявленні помилки прописаний в п. 50.1 ПКУ. Якщо помилка виявлена після спливу граничних строків для подання декларації, то її можна виправити в один із двох способів: за допомогою уточнюючого розрахунку або в поточній декларації з ПДВ. Проте про це ви могли прочитати й у попередній статті. Тут же ми звернемо увагу на те, що відображати такі виправлення дозволено лише в межах певного строку, що називається в ПКУ строком давності. Це обмеження прописане безпосередньо в п. 50.1 ПКУ. Причому зверніть увагу: якщо ви уважно прочитаєте цей припис, то побачите, що посилання на строк міститься лише в частині уточнюючого розрахунку. У свою чергу, в частині поточної декларації зазначено, що помилка може виправлятися у складі декларації за будь-який майбутній податковий період. Чи означає це, що в подібному випадку (при виправленні в поточній декларації) обмеження за строками не діє? Ні, оскільки абзаци перший і другий п. 50.1 ПКУ слід читати у зв’язці один з одним (другий є продовженням першого). Крім того, інакше виправленню в поточній декларації був би наданий необґрунтований привілей. У зв’язку з цим граничний строк потрібно враховувати в обох випадках — і при поданні уточнюючого розрахунку, і при виправленні в поточній декларації. На це свого часу прямо вказували податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 135.02).
Урахувати максимальний строк доведеться при виправленні в будь-якому напрямі (як збільшення, так і зменшення), у тому числі якщо це взагалі не впливає на розрахунки з бюджетом
Який же максимальний строк для виправлення?
Одразу зазначимо: максимальний строк для виправлення помилки один (1095 днів), проте насправді вам доведеться враховувати й інші. Тепер про все по черзі. Припустимо, ви виявили помилку, допущену в попередньому періоді. У загальному випадку, її вдасться виправити в межах 1095 календарних днів* (пп. 50.1, 102.1 ПКУ). Інакше кажучи, саме в цей строк платник має право подати уточнюючий розрахунок або відобразити помилку в поточній декларації**. Розберемося з правилами його визначення. Для цього нам потрібно буде зрозуміти, з якого числа він починає відраховуватися, як відбувається і коли закінчується.
* Зверніть увагу: цей строк хоч і називається строком давності, але не має жодного відношення до цивільно-правового строку позовної давності. Плутати їх не можна, у тому числі тому, що розраховуються вони по-різному. Водночас практика свідчить, що цим грішать і платники, і навіть податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 103.25).
* * Буквальне прочитання п. 50.1 ПКУ наштовхує на думку, що виправлення в поточній декларації можна відобразити лише в періоді, що настає за тим, у якому була виявлена помилка. Насправді більш правильно говорити, що помилку можна виправити в декларації за будь-який наступний період, у якому була виявлена помилка. Такий підхід поділяють і податківці (див. лист ДПСУ від 23.05.2012 р. № 8803/6/15-1415).
Відраховуватися цей строк починає з дати, що настає за останнім днем для подання декларації з ПДВ. Причому, зверніть увагу, початок такого відліку прив’язується:
1) саме до тієї декларації, у якій була допущена помилка;
2) до останнього дня для подання такої «помилкової» декларації, а не до фактичної дати, коли вона була подана. Через це на обчислення цього строку впливає, зокрема, те, якою була «помилкова» декларація, — місячною або квартальною. Отже, якщо, наприклад, «помилкова» декларація з ПДВ за липень 2012 р. була подана 10 серпня 2012 р., строк для подання уточнюючого розрахунку все одно почне відраховуватися з 21 серпня. Якщо ж «помилкова» ПДВ-декларація була квартальною і подана 18 квітня 2012 р. (за I квартал 2012 р.), то строк для виправлення відраховуватиметься з 11 травня.
Для розрахунку строку вам багато в чому доведеться використовувати загальні правила, встановлені ЦКУ
Не дивуйтеся, іншого порядку просто немає. З тим, що строки за ПКУ визначаються саме так, погоджуються й податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 135.05). Ознайомитися з ними ви можете в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 64, с. 41. Тепер безпосередньо про розрахунок. У п. 102.1 ПКУ строк установлений у днях: 1095 днів, причому незалежно від того, який рік, — високосний чи ні. Наприклад, якщо помилка допущена в декларації з ПДВ за березень 2012 р., то граничний строк для виправлення почне відраховуватися з 21 квітня, а завершиться у загальному випадку 21 квітня 2015 р. Якщо помилка виправлятиметься в уточнюючому розрахунку, то це й буде граничною датою для його подання. Якщо ж помилка виправлятиметься в поточній декларації, то виправити її вдасться не пізніше, ніж у декларації за березень (I квартал — за умови подання декларації до 21 квітня) 2015 р. Проте краще з цим не зволікати.
Особливі правила при визначенні строку
Вище ми відобразили загальний порядок. У свою чергу, інколи вам доведеться враховувати й окремі особливості. Розглянемо декілька таких випадків.
Забули включити податкову накладну до складу податкового кредиту. Протягом якого строку ми можемо виправити цю помилку? У такому разі вам доведеться врахувати правила п. 198.6 ПКУ. Нагадаємо, останній обмежує строк для відображення податкового кредиту за податковими накладними 365/60 календарними днями. При цьому, на нашу думку, це обмеження має застосовуватися якраз для таких помилкових випадків. Податківці ж вважають, що воно діє і при відображенні податкових накладних, що «запізнилися».
«Помилкова» декларація подана пізніше за граничний строк. У такому разі строк відраховуємо з дати, що настає за днем її фактичного подання (п. 102.1 ПКУ). Наприклад, якщо декларація з ПДВ за січень 2012 р. була подана 22 лютого, то строк для виправлення почне відраховуватися з 23 лютого. Нагадаємо, що несвоєчасне подання декларації тягне за собою відповідальність за п. 120.1 ПКУ. Про неї ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 75.
«Помилкова» декларація подана вчасно, проте строк її подання був перенесений за правилами вихідного/неробочого дня (п. 49.20 ПКУ). У цій ситуації орієнтуйтеся на останній день для подання декларації з урахуванням такого перенесення. Підставою для цього висновку є те, що саме ця дата (з урахуванням перенесення) вважатиметься останнім днем для подання декларації.
Максимальний строк подання «помилкової» декларації змістився за правилами п. 102.6 ПКУ. Наприклад, через перебування посадової особи платника за кордоном. Для того щоб визначити дату відліку строку, тут також потрібно використовувати таке перенесення.
За період, який виправляється, уже подавався уточнюючий розрахунок. Чи впливає це на строк давності? Так, впливає. При поданні уточнюючого розрахунку строк переривається і починає відраховуватися наново — з дати такого подання (абз. другий п. 102.1 ПКУ). Це правило діє навіть у тому випадку, якщо «помилкова» декларація подавалася більше 1095 днів тому. Отже, якщо, наприклад, декларація з ПДВ була подана в 2008 році, але в 2010 році платник виправив її показники, то подати наступний уточнюючий розрахунок можна не пізніше за відповідну дату 2013 року. Якщо платник зробить це, то строк для виправлення продовжиться ще на 1095 днів. Проте зверніть увагу на такі два нюанси:
— нескладно помітити, що вище йшлося лише про уточнюючий розрахунок. А що ж при виправленні в поточній декларації? Чи буде це правило діяти й у такому разі? Якщо підходити до цього питання формально, то напрошується негативна відповідь. На користь цього свідчить і те, що п. 50.1 ПКУ чітко розділяє ці два способи виправлення. Водночас, на нашу думку, п. 102.1 ПКУ в цій частині потрібно читати «ширше». По-перше, такий підхід більш логічний. По-друге, при виправленні помилок у межах ПДВ уточнюючий розрахунок складається в будь-якому разі. Інша справа, що він може мати статус самостійного документа або додатка до декларації;
— у подібному випадку, на жаль, продовжиться і строк, у межах якого податківці зможуть донарахувати податкові зобов’язання.
Період, за який виправляється помилка, уже перевірявся податківцями в межах документальної планової перевірки. У цьому випадку для обчислення строків жодних особливостей немає. Проте пам’ятайте, що таке виправлення надасть податківцям право на проведення позапланової документальної перевірки цього періоду (п. 50.3 ПКУ).
| висновки |  | |
|
