Если ошиблись в отрицательном значении (строках 20.2 и 24 декларации)

отрицательный НДС

Если ошиблись в отрицательном значении (строках 20.2 и 24 декларации)

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Исправлению НДС-ошибок, в том числе и в отрицательном значении, посвящен разд. VI Порядка № 1492.

Для начала озвучим общее правило, которому нужно следовать при исправлении «отрицательных» НДС-ошибок, закрепленное в пп. 4 и 5 разд. VI Порядка № 1492. Так, если ошибки допущены в «перетекающих» строках 20.2 и 24 декларации (значения которых переходят из периода в период), то, прежде всего, предстоит определить влияние ошибки на следующие периоды. То есть в этом случае важно выяснить: повлияла ли допущенная ошибка на показатели строк 23 или 25 «ошибочной» и последующих деклараций или нет. Ведь от этого, в свою очередь, будет зависеть порядок проведения самоисправлений (подробнее о котором см. таблицу):

Исправление ошибок в «перетекающих» строках 20.2 и 24 декларации по НДС

Тем самым руководствуются следующим правилом:

— если ошибка переходит (перетекает) из периода в период и при этом еще не успела обернуться фактической недоплатой/переплатой (повлиять на возмещение), то ее исправляют одним УР, составляемым к «первому» периоду возникновения ошибки;

— если же допущенная ошибка в последующих периодах повлияла на сумму налога к уплате/возмещению (значение строк 23 или 25), то каждый из таких «ошибочных» периодов исправляют отдельным УР. При этом под «влиянием» понимают как ситуации, когда, к примеру, в результате исправления ошибок происходит непосредственно увеличение/уменьшение задекларированной суммы «налога к уплате» либо суммы «к возмещению», так и случаи, когда, скажем, после исправления ошибок отрицательное значение превращается в налог «к уплате» или же, наоборот, задекларированный налог к уплате переходит в «минус» (т. е. любое влияние на показатели строк 23, 25).

Таким образом, по ошибкам, допущенным при декларировании отрицательного значения, прежде всего, важно проследить дальнейшую судьбу ошибки.

Заметьте: ошибки также могут возникать и из-за неверного распределения отрицательного значения (строки 22) между строками 23 и 24 декларации. Как разъяснялось в подкатегории 101.18.01 ЕБНЗ, налогоплательщик (не задекларировавший, к примеру, по ошибке бюджетное возмещение (БВ) — т. е. ошибочно занизивший значение строки 23 декларации) имеет право самоисправиться: дозаявить БВ, подав УР с необходимыми «уточняющими» приложениями к такому «ошибочному» периоду. Так что право исправить ошибку в этом случае сохраняется за налогоплательщиком. В таком случае учтите: если сумма такого занижения в периодах после ошибочного еще не успела сыграть в уменьшение положительных налоговых обязательств, то при исправлении необходимости в начислении 3 % (5 %) «самоштрафа» не возникнет.

Если ошибки, связанные с занижением БВ, в последующих периодах не привели к недоплате, то 3 % (5 %), то «самоштрафа» при их исправлении не возникает

Правда, если такие ошибки обнаружат уже сами налоговики при проверке, то налогоплательщик будет считаться добровольно отказавшимся (!) от получения такой суммы в качестве бюджетного возмещения. И тогда его ожидают последствия из п.п. «а» п. 200.14 НКУ: т. е. такая сумма в дальнейшем будет выведена проверяющими из декларации по строке 21.3 со знаком «-» и станет учитываться в карточке лицевого счета налогоплательщика лишь в уменьшение будущих налоговых обязательств. И хотя в итоге она не пропадет, а все равно зачтется, тем не менее этот момент не стоит упускать из виду и лучше принять к сведению (о случае занижения (недекларирования) бюджетного возмещения читайте также в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 103, с. 9).

Впрочем, гораздо опаснее для налогоплательщика обратный «ошибочный» случай — когда сумма возмещения оказалась ошибочно завышенной и при исправлении уменьшается (заметим, что причиной тому могут быть (1) как ошибочное завышение налогового кредита/занижение налоговых обязательств, повлекшие ошибку в показателе строки 20.2, так и (2) неверное распределение отрицательного значения из строки 22 между строками 23 и 24 декларации). Ведь такая ситуация может приводить к финансовой ответственности: при проверке может грозить штраф согласно п. 123.1 НКУ в размере 25 % (50 %) завышенной суммы бюджетного возмещения/определенного налогового обязательства. Поэтому, столкнувшись с подобной ситуацией, налогоплательщику лучше успеть ее исправить самостоятельно. Причем, самоисправляясь с помощью УР, уплачивать 3 % (5 %) «самоштраф» не нужно. Ведь недоплаты как таковой не возникло.

Исправляя «отрицательные» ошибки, имейте в виду, что в зависимости от результатов самоисправлений данные УР будут переноситься (1) в КЛС (карточку лицевого счета — если в УР заполнена графа 6 по строкам 20.1, 23.1, 23.2, 25.1, а также «штрафной» строке 26 — т. е. когда ошибка успела повлиять на расчеты с бюджетом) или (2) в текущую декларацию (если в УР заполнена графа 6 по строкам 20.2, 24 — т. е. когда ошибка на расчеты с бюджетом еще не повлияла).

Второй случай (когда ошибка еще не успела повлиять на расчеты с бюджетом, в связи с чем должна быть учтена в текущей декларации) заслуживает особо пристального внимания. Ведь здесь возникает вопрос: каким образом и в декларацию какого периода нужно переносить проведенные с помощью УР исправления?

Прежде всего, изучив положения пп. 4 и 6 разд. VI Порядка № 1492, можно увидеть, что значение графы 6 строки 20.2 УР переносится в строку 21.1 (а значение графы 6 строки 24 УР — в строку 21.2) декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет. Для наглядности покажем перенос в табличной форме.

Перенос данных с УР в декларацию
(с учетом мнения налоговиков)

Обратите внимание: значение из графы 6 строки 20.2 (графы 6 строки 24) УР переносят в строку 21.1 (строку 21.2) текущей декларации с любым возникшим знаком («+» или «-»). То есть при переносе в декларацию учитываются исправления в любую сторону: как увеличение, так и уменьшение отрицательного значения.

Вместе с тем в декларацию какого периода переносить данные с УР в Порядке № 1492, определено не достаточно четко. Пояснить ситуацию детальней взялись налоговики в письмах от 08.05.2013 г. № 8501/10/06.2-20 и от 26.06.2013 г. № 5788/6/99-99-19-04-02-15 (см. с. 43, 44), где на примерах растолковали порядок переноса данных с УР в декларацию. Из разъяснений контролирующих органов следует, что ориентироваться нужно на период фактической подачи УР налоговому органу. И, стало быть, следуя этому правилу, данные УР нужно переносить в декларацию того отчетного периода, в котором налогоплательщиком фактически подавался УР. Поэтому, как разъясняют налоговики:

— cитуация 1 (в случае если УР подавался как самостоятельный документ): при исправлении ошибок января УР, поданным самостоятельным документом в марте 2013 года, данные такого УР (значение графы 6 строки 20.2 (24)) должны быть учтены налогоплательщиком при составлении декларации за тот период, в котором подавался такой УР, — т. е. в декларации за март 2013 года (соответственно перенесены в строку 21.1 (21.2) мартовской декларации);

— ситуация 2 (в случае если УР подавался как приложение к декларации): при исправлении ошибок января УР, поданным вместе с декларацией за март (т. е. как приложение к мартовской декларации), данные такого УР (значение графы 6 строки 20.2 (24)) налогоплательщик сможет учесть только при составлении следующей (?!) — апрельской декларации, включив их в строку 21.1 (21.2) декларации за апрель (поскольку фактически УР в комплекте с мартовской НДС-отчетностью подавался в апреле).

Особые опасения в данном случае вызывает вторая ситуация. Ведь следуя подходу налоговиков и исправляя ошибки УР, поданным, например, как приложение к декларации (т. е. «в текущей декларации»), учесть результаты самоисправлений налогоплательщикам в действительности предлагается лишь в декларации за следующий отчетный период (!). И это в то время, как сам абзац второй п. 50.1 НКУ предусматривает, что, исправляя ошибки «в текущей декларации», уточненные показатели должны быть отражены уже в декларации такого текущего периода, в течение которого налогоплательщиком были самостоятельно выявлены (!) ошибки. Выходит, заявленный подход налоговиков не согласуется с НКУ.

К тому же подобные выводы контролирующих органов выглядят нелогичными. На наш взгляд, исправляя ошибки в текущей декларации, правильнее было бы переносить данные с УР-приложения в ту же текущую декларацию, вместе с которой подается такой уточняющий расчет. Особенно, если учесть, что в поле 02 вступительной части УР-приложения в этом случае будет стоять тот же самый отчетный (налоговый) период, что и в поле 02 декларации (т. е. возвращаясь к ситуации 2 — в поле 02 УР и декларации будет значиться «март», отчитаться за который, однако, в силу отведенных сроков, нужно в апреле).

А потому такое «отложенное» вливание данных УР в показатели аж «следующей» декларации, как это видится налоговикам при исправлениях «в текущей», вряд ли покажется привлекательным. На этом фоне более выигрышным окажется другой способ исправления ошибок — через УР-самостоятельный документ. Порядок исправления ошибок с его помощью подробнее рассмотрим на примере.

Пример (ошибка повлияла на показатель строки 25 декларации).

В июле 2013 года допущена ошибка: по второму событию в рамках одного договора повторно начислены налоговые обязательства (НО) в сумме 4000 грн. В результате строки деклараций за июль — август 2013 года оказались заполнены следующим образом:

Допущенная ошибка привела к переплате налога за август в сумме 500 грн. Исправить ее можно путем подачи двух УР: (1) к декларации за период возникновения ошибки (июль) и (2) к декларации, когда ошибка привела к переплате налога в бюджет и повлияла на показатель строки 25.1 (август).

Предположим, ошибка обнаружена в сентябре 2013 года и исправлена с помощью двух УР, поданных в сентябре как отдельные документы:

Фрагмент первого УР
(к «ошибочной» декларации за июль 2013 года)

Поскольку ошибка является «перетекающей», из первого УР никакие суммы в текущую декларацию за сентябрь переносить не нужно. Однако вместе с таким УР предстоит подать «уточняющее» приложение Д5 на сумму допущенной ошибки (его фрагмент приведен ниже):

Заполнение приложения Д5

Розділ I. Податкові зобов’язання

(грн.)

Фрагмент второго УР
(к «ошибочной» декларации за август 2013 года, когда ошибка повлияла на показатель строки 25 декларации):

В результате исправления ошибки и предоставления в сентябре второго УР налоговому органу данные из его графы 6 по строке 25.1 «-500 грн.» (о возникшей переплате) будут проведены по лицевому счету налогоплательщика по дате фактической подачи уточняющего расчета — самостоятельного документа (см. письмо ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25, с. 6).

Кроме того, результаты исправлений из такого УР следует учесть при составлении текущей декларации. То есть их предстоит перенести в декларацию того периода, в котором фактически подавался налоговому органу УР — т. е. в декларацию за сентябрь 2013 года. В связи с этим значение из графы 6 «перетекающей» строки 24 УР попадет в строку 21.2 сентябрьской декларации (см. в примере показатели сентября из первой таблицы).

Вдобавок вместе со вторым УР также следует подать «уточняющее» приложение Д2 (поскольку в ходе исправления ошибки в УР оказалась заполнена строка 22, требующая составления этого приложения). Таков порядок исправления ошибки в данном случае.

И все же, хотя ошибки в отрицательном значении сложнее в исправлении, вооружившись рекомендациями, изложенными выше, наверняка теперь вы сможете их преодолеть.

	выводы
	При исправлении ошибки в отрицательном значении важно выяснить ее влияние на следующие периоды. Если ошибка не повлияла на расчеты с бюджетом (строки 23, 25 деклараций), то ее исправляют, составляя УР к одному периоду — периоду ошибки. Если ошибка успела повлиять на расчеты с бюджетом, то ее исправляют, составляя УР к каждому отчетному периоду, в котором произошло такое влияние на строки 23, 25. При исправлении ошибок 3 % (5 %) «самоштраф» уплачивают, если ошибка привела к недоплате.