Исправляем ошибки в спецдекларации по НДС
| Нужно ли уплачивать «самоштраф», если сельхозпредприятие — субъект спецрежима самостоятельно исправляет ошибку в поданной ранее спецдекларации по НДС (0121) и ошибка заключалась в занижении показателя строки 25.1 декларации по НДС? |
Из положений п. 50.1 НКУ можно сделать главный вывод: так называемый самоштраф должен начисляться только по факту занижения налогового обязательства. Кстати, примененный в нормах п. 50.1 НКУ термин «недоплата», понятие которого нормами НКУ прямо не определено, учитывая нормы п.п. 39.5.4.4 и п. 120.2 НКУ, следует понимать как синоним занижения налогового обязательства.
Следовательно, «самоштраф» должен начисляться только в случае увеличения налоговых обязательств. Если этого не происходит, то сам по себе факт подачи уточняющего расчета (независимо от того, отдельным документом или в составе декларации) не может служить основанием для начисления штрафных санкций.
Спецрежимные плательщики сельхоз-НДС имеют свою специфику. Благодаря ей, по нашему мнению, «самоштрафа» в данном случае быть не должно. К этому выводу приходим на основании следующих норм НКУ.
Согласно специальному режиму налогообложения сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров/услуг, не подлежит уплате в бюджет. Она полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей. Указанные суммы НДС аккумулируются сельхозпредприятиями на спецсчетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, в порядке, утвержденном КМУ (п. 209.2 НКУ).
В то же время п.п. 14.1.156 НКУ установлено, в частности, что налоговое обязательство — это сумма средств, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством.
Поскольку для сельхозпредприятий установлен спецрежим обложения НДС с освобождением от налогообложения платежей в бюджет, то определенные в декларации 0121 суммы этого налога не подпадают под определение понятия налогового обязательства.
Отсюда вполне логично, что особый (спецрежимный) статус плательщика НДС согласно нормам ст. 209 НКУ фактически освобождает от применения штрафных санкций в случаях занижения НДС, подлежащего перечислению на спецсчет, а не в бюджет.
Однако не все так просто. Обратимся к мнению налоговиков. В письме от 13.05.2013 г. № 3318/7/99-99-19-04-02-17-06, отвечая на конкретный вопрос, касающийся порядка применения штрафных санкций в случае, когда плательщиком не заполнена строка 25.1 декларации по НДС, Миндоходов делает, в частности, такой вывод. При исправлении ошибки, допущенной при заполнении строк 25.1 и/или 25.2, плательщик налогов должен заполнить УР за соответствующий отчетный (налоговый) период, указать в нем правильные показатели и самостоятельно определить сумму штрафа (строка 26 УР). При этом для каждого из видов налоговой декларации (коды 0110, 0121 — 0123, 0130 и/или 0140) заполняется отдельный (с соответствующим кодом) УР.
Как видим, налоговики «стригут под одну гребенку» кардинально противоположные по характеру показатели по строкам 25.1 и 25.2 декларации: в первой, соответственно, указываются бюджетные платежи, а во второй — небюджетные.
Но больше всего привлекает внимание аргументация налоговиков в другой их консультации (подкатегория 101.29.01 ЕБНЗ). В ней в первую очередь указывается, что в соответствии с п.п. 14.1.179 НКУ налоговым обязательством для целей разд. V НКУ считается общая сумма НДС, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде. После привычного упоминания норм п. 50.1 и ст. 209 НКУ сделан следующий вывод.
Если плательщик налога, применяющий спецрежим налогообложения, самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации по НДС, он обязан выполнить требования ст. 50 НКУ с учетом положений п. 209.2 НКУ. В частности, если плательщик налога выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, он обязан направить УР по НДС.
При этом такой плательщик налога должен перечислить сумму недоплаты, указанную в графе 6 строки 25.2 УР, на спецсчет, а сумму штрафа, указанную в графе 6 строки 26 УР, — в бюджет
Изюминка этой консультации заключается в том, что налоговики мотивируют свою позицию исходя из понятия налогового обязательства, однако в действительности в п.п. 14.1.179 НКУ речь идет не о налоговом обязательстве, которое нужно перечислять в бюджет (на спецсчет), а о налоговом обязательстве по НДС, являющемся составляющей расчета суммы налога к уплате, т. е. о строке 9 декларации по НДС. Таким образом отраженный по строке 25 (25.1 и 25.2) декларации конечный результат нельзя трактовать понятием налогового обязательства согласно нормам п.п. 14.1.179 НКУ, поскольку им является налоговое обязательство в понимании п.п. 14.1.156 НКУ.
А поэтому наша позиция остается неизменной — за исправление ошибок в спецдекларациях «самоштрафа» не должно быть.
Хотя нами рассматривался порядок исправления ошибки в декларации 0121, аналогичное можно сказать и в отношении ошибок в других спецдекларациях по НДС, а именно в декларациях с кодами 0122, 0123, 0130.
Пересмотрят ли налоговики свою фискальную позицию с учетом спецрежимности налогообложения и несогласованности в порядке отражения спецрежимного «самоштрафа», покажет время. Большой надежды, по правде говоря, нет, но, несмотря ни на что, остаемся оптимистами.
Анатолий Бобро, налоговый эксперт
