ГПД и трудовые договоры: разница в налогообложении и ЕСВ

ГПД ≈ трудовой договор

ГПД и трудовые договоры: разница в налогообложении и ЕСВ

Виталий Поролло, налоговый эксперт

НДФЛ. Заработная плата включается в налого­облагаемый доход работника на основании п.п. 164.2.1 НКУ. Сумма НДФЛ удерживается из заработной платы работника и перечисляется в бюджет работодателем, выполняющим функции налогового агента. При этом такой работодатель отражает сумму дохода работника в виде заработной платы в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «101».

Базой обложения НДФЛ выступает сумма начисленной заработной платы, уменьшенная на сумму удержанного ЕСВ и на сумму НСЛ* (в случае наличия права на нее) (п. 164.6 НКУ). Если вознаграждение выплачивается в неденежной форме, база должна определяться с учетом «натурального» коэффициента (п. 164.5 НКУ).

Для расчета суммы НДФЛ к базе налогообложения применяется ставка 15 % или 17 % (если база обложения в календарном месяце превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленный на 1 января отчетного налогового года, в 2013 г. — 11470 грн.).

ЕСВ. Его также начисляет, удерживает и перечисляет работодатель. При этом напомним: с 01.10.2013 г. отчетность по ЕСВ нужно предоставлять уже налоговикам (т. е. начиная с отчета за сентябрь 2013 года). Форма отчета утверждена приказом Миндоходов от 09.09.2013 г. № 454. Кроме того, налоговики также открыли новые счета для уплаты ЕСВ (ознакомиться с ними можно на сайтах региональных управлений Миндоходов).

Базой взимания ЕСВ является сумма начисленной заработной платы, включая основную, дополнительную, а также суммы прочих поощрительных и компенсационных выплат. При определении перечня выплат, которые включаются в фонд оплаты труда, используем Инструкцию № 5. При определении базы обложения ЕСВ необходимо учитывать максимальный размер дохода, на который начисляется данный взнос. Это 17 размеров прожиточного минимума для трудоспособных лиц. В 2013 году максимальная величина базы начисления ЕСВ составляет: в январе-ноябре — 19499 грн., а с 1 декабря — 20706 грн.).

ЕСВ:

1) начисляется по ставке, определенной в зависимости от класса профессионального риска — варьируется от 36,76 % до 49,7 % (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464);

2) удерживается, в общем случае, по ставке 3,6 % (ч. 7 ст. 8 Закона № 2464).

Расходы. Суммы начисленной основной/дополнительной заработной платы, а также других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещения стоимости товаров, работ, услуг включаются в расходы (п. 142.1 НКУ). При этом они отражаются в зависимости от направления: в себестоимости товаров, работ или услуг, административных, сбытовых или прочих расходах.

Для начала вспомним, что при выплате вознаграждения по ГПД физлицам, которые не являются предпринимателями (или являются, но не предоставили документы, подтверждающие это**), обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ/ЕСВ, а также предоставлению соответствующей отчетности возлагается на субъекта хозяйствования, выплачивающего такой доход.

НДФЛ. Выплаты по ГПД включаются в общий месячный налогооблагаемый доход физлица (п.п. 164.2.2 НКУ). База обложения определяется на основании п. 164.6 НКУ. Она соответствует сумме начисленного вознаграждения, уменьшенной на сумму ЕСВ в части удержаний. При этом если вознаграждение выплачивается в неденежной форме, база должна определяться с учетом «натурального» коэффициента (п. 164.5 НКУ). При этом заметьте: вознаграждение по ГПД не является заработной платой, поэтому уменьшить базу налогообложения на НСЛ в данном случае не выйдет.

Для определения суммы НДФЛ к рассчитанной указанным выше способом базе обложения следует применить ставку 15 % или 17 % в зависимости от суммы вознаграждения (см. выше). Кроме того, субъекту хозяйствования, выплачивающему доход, и в этом случае придется предоставить Налоговый расчет по форме № 1ДФ. В общем случае сумма вознаграждения по ГПД отражается с признаком дохода «102».

ЕСВ. Вознаграждение за выполнение работ/предоставление услуг по ГПД включается в базу обложения ЕСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464).

Если предметом договора не являются работы/услуги (к примеру, при предоставлении имущества в аренду), то вознаграждение по нему в базу обложения ЕСВ не попадет

Для определения базы обложения ЕСВ, кроме прочего, придется учитывать ее предельный размер (см. выше). Причем если срок выполнения работ (предоставления услуг) превышает один календарный месяц, то с целью сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ вознаграждение по ГПД делится на количество месяцев, за которые оно начислено.

Размеры ЕСВ составляют:

1) в части начислений — 34,7 % базы обложения ЕСВ (ч. 5 ст. 8 Закона № 2464);

2) в части удержаний — 2,6 % базы обложения ЕСВ (ч. 8 ст. 8 Закона № 2464).

Кроме того, разумеется, что в случае выплаты доходов по ГПД субъекту хозяйствования придется также заполнить и подать отчетность по ЕСВ (утверждена приказом Миндоходов от 09.09.2013 г. № 454).

Расходы. Вознаграждение по ГПД учитывается в налоговых расходах, но лишь при наличии связи с хозяйственной деятельностью и документального обеспечения: договор, акты и т. п. Такие расходы отражаются в зависимости от направления: в себестоимости, административных, сбытовых или прочих расходах. В этой части вопрос может вызвать лишь основание для отражения таких расходов, а именно на какие нормы ориентироваться: «трудо-зарплатную» п. 142.1 НКУ или общие правила ст. 138 НКУ. По идее, допустим любой из вариантов, хотя, по нашему мнению, в данном случае логичнее использовать общие правила. К сожалению, подход налоговиков по этому вопросу не блещет однозначностью. Ярким примером тому служит письмо ГНАУ от 14.04.2011 г. № 7230/6/15-0315 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50, с. 3). В нем они отдали приоритет общим нормам. В то же время в консультации в разделе 102.07.17 Единой базы налоговых знаний они ссылались уже на п. 142.2 НКУ.

Чтобы лучше понять изложенную информацию, представим основные отличия в обложении НДФЛ и ЕСВ в виде таблицы:

Основные отличия в обложении НДФЛ и ЕСВ выплат по трудовым договорам и ГПД

Несложно заметить, что кардинальных отличий в обложении НДФЛ и ЕСВ выплат по рассмотренным договорам нет. Таким образом, если у вас есть возможность выбора — заключить трудовой договор или ГПД, то основным фактором, влияющим на такой выбор, будут соответствующие права и обязанности сторон (о них читайте в первой статье данного номера).

	выводы
	В рамках НДФЛ существенных отличий между трудовым договором и ГПД нет. Основное отличие — это право на НСЛ. Правда, на налоговую нагрузку самого субъекта хозяйствования оно не влияет. В части обложения ЕСВ преимущество на стороне ГПД. Но заметьте: для работ/услуг с низким/средним классом профессионального риска для субъекта хозяйствования оно само по себе невелико. На расходы по налогу на прибыль выбор того или иного способа оформления отношений не влияет.