ЦПД і трудові договори: різниця в оподаткуванні та ЄСВ

ЦПД ≈ трудовий договір

ЦПД і трудові договори: різниця в оподаткуванні та ЄСВ

Віталій Поролло, податковий експерт

ПДФО. Заробітна плата включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі п.п. 164.2.1 ПКУ. Сума ПДФО утримується із заробітної плати працівника та перераховується до бюджету роботодавцем, який виконує функції податкового агента. При цьому такий роботодавець відображає суму доходу працівника у вигляді заробітної плати в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою «101».

Базою обкладення ПДФО є сума нарахованої заробітної плати, зменшена на суму утриманого ЄСВ та на суму ПСП* (за наявності права на неї) (п. 164.6 ПКУ). Якщо винагорода виплачується в негрошовій формі, база має визначатися з урахуванням «натурального» коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ).

Для розрахунку суми ПДФО до бази оподаткування застосовується ставка 15 % або 17 % (якщо база обкладення в календарному місяці перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установлений на 1 січня звітного податкового року, у 2013 р. — 11470 грн.).

ЄСВ. Його також нараховує, утримує та перераховує роботодавець. При цьому нагадаємо: з 01.10.2013 р. звітність з ЄСВ потрібно подавати вже податківцям (тобто починаючи зі звіту за вересень 2013 року). Форму звіту затверджено наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. № 454. Крім того, податківці також відкрили нові рахунки для сплати ЄСВ (ознайомитися з ними можна на сайтах регіональних управлінь Міндоходів).

Базою обкладання ЄСВ є сума нарахованої заробітної плати: уключаючи основну, додаткову, а також суми інших заохочувальних і компенсаційних виплат. При визначенні переліку виплат, що включаються до фонду оплати праці, використовуємо Інструкцію № 5. При визначенні бази обкладення ЄСВ необхідно враховувати максимальний розмір доходу, на який нараховується цей внесок. Це 17 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. У 2013 році максимальна величина бази нарахування ЄСВ становить: у січні — листопаді — 19499 грн., а з 1 грудня — 20706 грн.).

ЄСВ:

1) нараховується за ставкою, визначеною залежно від класу професійного ризику, — варіюється від 36,76 % до 49,7 % (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464);

2) утримується у загальному випадку за ставкою 3,6 % (ч. 7 ст. 8 Закону № 2464).

Витрати. Суми нарахованої основної/додаткової заробітної плати, а також інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів, робіт, послуг уключаються до витрат (п. 142.1 ПКУ). При цьому вони відображаються залежно від напряму: у собівартості товарів, робіт або послуг, адміністративних, збутових або інших витратах.

Спершу пригадаємо, що при виплаті винагороди за ЦПД фізособам, які не є підприємцями (або є, але не надали документів на підтвердження цього**), обов’язок щодо утримання та перерахування до бюджету ПДФО/ЄСВ, а також подання відповідної звітності покладається на суб’єкта господарювання, який виплачує такий дохід.

ПДФО. Виплати за ЦПД уключаються до загального місячного оподатковуваного доходу фізособи (п.п. 164.2.2 ПКУ). База оподаткування визначається на підставі п. 164.6 ПКУ. Вона відповідає сумі нарахованої винагороди, зменшеній на суму ЄСВ у частині утримань. При цьому, якщо винагорода виплачується в негрошовій формі, база повинна визначатися з урахуванням «натурального» коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ). При цьому зауважте: винагорода за ЦПД не є заробітною платою, тому зменшити базу оподаткування на ПСП у цьому випадку не вийде.

Для визначення суми ПДФО до розрахованої у зазначений спосіб бази оподаткування слід застосувати ставку 15 % або 17 % залежно від суми винагороди (див. вище). Крім того, суб’єкту господарювання, який виплачує дохід, і в цьому випадку доведеться надати Податковий розрахунок за формою № 1ДФ. У загальному випадку сума винагороди за ЦПД відображається з ознакою доходу «102».

ЄСВ. Винагорода за виконання робіт/надання послуг із ЦПД уключається до бази обкладення ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464).

Якщо предметом договору не є роботи/послуги (наприклад, при наданні майна в оренду), то винагорода за ним до бази обкладення ЄСВ не потрапить

Для визначення бази обкладення ЄСВ, крім іншого, доведеться враховувати її граничний розмір (див. вище). Причому якщо строк виконання робіт (надання послуг) перевищує один календарний місяць, то з метою порівняння з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ винагорода за ЦПД ділиться на кількість місяців, за які її нараховано.

Розміри ЄСВ становлять:

1) у частині нарахувань — 34,7 % бази обкладення ЄСВ (ч. 5 ст. 8 Закону № 2464);

2) у частині утримань — 2,6 % бази обкладення ЄСВ (ч. 8 ст. 8 Закону № 2464).

Крім того, зрозуміло, що в разі виплати доходів за ЦПД суб’єкту господарювання доведеться також заповнити та подати звітність з ЄСВ (затверджена наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. № 454).

Витрати. Винагорода за ЦПД ураховується в податкових витратах, але тільки за наявності зв’язку з господарською діяльністю та документального забезпечення: договір, акти тощо. Такі витрати відображаються залежно від напряму: у собівартості, адміністративних, збутових або інших витратах. У цій частині запитання може викликати тільки підстава для відображення таких витрат. А саме, на які норми орієнтуватися: «праце-зарплатну» п. 142.1 ПКУ або загальні правила ст. 138 ПКУ. В принципі, припустимий будь-який з варіантів, хоча, на нашу думку, у цьому випадку логічніше використовувати загальні правила. На жаль, підхід податківців з цього питання не надто однозначний. Яскравим прикладом є лист ДПАУ від 14.04.2011 р. № 7230/6/15-0315 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 50, с. 3). У ньому вони віддали пріоритет загальним нормам. Водночас у консультації в розділі 102.07.17 Єдиної бази податкових знань вони посилалися вже на п. 142.2 ПКУ.

Щоб краще зрозуміти викладену інформацію, наведемо основні відмінності в обкладенні ПДФО та ЄСВ у вигляді таблиці.

Основні відмінності в обкладенні ПДФО та ЄСВ виплат за трудовими договорами і ЦПД

Неважко помітити, що кардинальних відмінностей в обкладенні ПДФО та ЄСВ виплат за розглянутими договорами немає. Таким чином, якщо у вас є можливість вибору — укласти трудовий договір або ЦПД, то основним фактором, який впливає на такий вибір, будуть відповідні права та обов’язки сторін (про них читайте в першій статті цього номера).

	висновки
	У межах ПДФО істотних відмінностей між трудовим договором і ЦПД немає. Основна відмінність — це право на ПСП. Щоправда, на податкове навантаження самого суб’єкта господарювання воно не впливає. У частині обкладення ЄСВ перевага на боці ЦПД. Але зауважте: для робіт/послуг з низьким/середнім класом професійного ризику для суб’єкта господарювання вона сама по собі незначна. На витрати з податку на прибуток вибір того чи іншого способу оформлення відносин не впливає.