Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по особенностям обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции

льготы

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по особенностям обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции

Приказ Министерства доходов и сборов Украины от 7 октября 2013 года № 536

(извлечение)

С целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства, руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, приказываю:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по особенностям обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции (прилагается).

<…>

Министр А. Клименко

Утверждена приказом Миндоходов Украины от 07.10.2013 г. № 536

Обобщающая налоговая консультация по особенностям обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции

В указанной консультации употребляются следующие сокращения:

Налоговый кодекс Украины — НКУ;

Таможенный кодекс Украины — ТКУ;

Гражданский кодекс Украины — ГКУ;

Закон Украины от 23 марта 2000 года № 1587-III «О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных» — Закон № 1587;

Закон Украины от 23 декабря 1993 года № 3792-XII «Об авторском праве и смежных правах» — Закон № 3792;

Указ Президента Украины от 22 мая 1998 года № 505/98 «О Положении о порядке осуществления криптографической защиты информации в Украине» — Указ № 505/98;

Закон Украины от 01 июня 2000 года № 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» — Закон № 1775;

Закон Украины от 5 апреля 2001 года № 2371-III «О Таможенном тарифе Украины» — Закон № 2371;

Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по разработке, производству, использованию, эксплуатации, сертификационным испытаниям, тематическим исследованиям, экспертизе, ввозу, вывозу криптосистем и средств криптографической защиты информации, предоставлению услуг в области криптографической защиты информации (кроме услуг электронной цифровой подписи), торговле криптосистемами и средствами криптографической защиты информации, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, Администрации Государственной службы специальной связи и защиты информации Украины от 26.01.2008 г. № 8/216 (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 09.02.2008 г. под № 113/14804) — Лицензионные условия № 8/216.

В соответствии с законами № 1587 и № 3792 компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном коде).

Экземпляром компьютерной программы является копия компьютерной программы, которая выполнена непосредственно или опосредованно с этой компьютерной программы и содержит все зафиксированные в компьютерной программе движущиеся изображения или их часть (как со звуковым сопровождением, так и без него) (статья 2 Закона № 1587).

Компонентами компьютерной программы являются части программного обеспечения, которые могут быть частями (модулями), на основе или с помощью которых создается определенная программа, и/или действовать как самостоятельные компьютерные программы.

Производители компьютерных программ при их поставке также могут осуществлять для покупателя настройку такой продукции, тестирование, выявление и устранение недостатков в программе, возникающих в процессе ее эксплуатации, обновление и/или сервисное обслуживание такой продукции на постоянной или периодической основе или в течение определенного периода, а также разрабатывать изменения (дополнения) к программной продукции и/или создавать новые версии программного продукта с целью обеспечения бесперебойной работы существующих программ или создания новых программных продуктов.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 8 Закона № 3792, частью 1 статьи 420 и пунктом 2 части 1 статьи 433 Г?? КУ компьютерная программа является произведением, следовательно, объектом авторского права (права интеллектуальной собственности). Компьютерные программы согласно статье 18 Закона № 3792 охраняются как литературные произведения. Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

Пунктом 1 статьи 1107 ГКУ определено, что распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности может осуществляться на основании таких договоров, как:

1) лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности;

2) лицензионный договор;

3) договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности;

4) договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности;

5) иной договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности.

Предоставление права на использование компьютерной программы в определенной ограниченной сфере осуществляется путем предоставления лицензии (статья 1108 ГКУ).

Лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности предоставляется лицом, имеющим исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензиар), другому лицу (лицензиату). Такая лицензия может быть оформлена как отдельный документ или быть составной частью лицензионного договора.

По лицензионному договору одна сторона (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон с учетом требований ГКУ (статья 1109 ГКУ).

В случаях, предусмотренных лицензионным договором, может быть заключен сублицензионный договор, по которому лицензиат предоставляет другому лицу (сублицензиату) сублицензию на использование объекта права интеллектуальной собственности.

Пунктом 8 Положения о порядке осуществления криптографической защиты информации в Украине, утвержденного Указом № 505/98, и п. 4.1 приказа Администрации Государственной службы специальной связи и защиты информации от 20.07.2007 г. № 141 «Об утверждении Положения о порядке разработки, производства и эксплуатации средств криптографической защиты информации» определено, что для криптографической защиты информации используются средства, имеющие сертификат соответствия или положительное экспертное заключение по результатам государственной экспертизы в сфере криптографической защиты информации. Сертификация средств криптографической защиты информации и государственная экспертиза в сфере криптографической защиты информации проводятся в порядке, определенном другими нормативно-правовыми актами.

В соответствии с пунктом 10 части третьей статьи 9 Закона № 1775 предоставление услуг в области криптографической защиты информации (кроме услуг электронной цифровой подписи) и торговля криптосистемами и средствами криптографической защиты информации (согласно перечням, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 25 мая 2011 года № 543) подлежат лицензированию.

Согласно определению, предоставленному Лицензионными условиями № 8/216, средство криптографической защиты информации — это программное, аппаратно-программное, аппаратное или другое средство, предназначенное для криптографической защиты информации.

К средствам криптографической защиты информации относятся:

— аппаратные, программные и аппаратно-программные средства, реализующие криптографические алгоритмы преобразования информации;

— аппаратные, программные и аппаратно-программные средства, системы и комплексы защиты от навязывания ложной информации, в том числе средства имитозащиты и электронной цифровой подписи, реализующие криптографические алгоритмы преобразования информации;

— аппаратные, программные и аппаратно-программные средства, системы и комплексы, предназначенные для изготовления и распределения ключевых документов, используемых в средствах криптографической защиты информации, независимо от вида носителя ключевой информации;

— системы и комплексы (в том числе входящие в системы и комплексы защиты информации от несанкционированного доступа), в состав которых входят аппаратные, программные и аппаратно-программные средства, реализующие криптографические алгоритмы преобразования информации.

Пунктом 26¹ подраздела 2 раздела XX НКУ для операций по поставке программной продукции временно, с 1 января 2013 года до 1 января 2023 года, введен льготный режим обложения налогом на добавленную стоимость, согласно которому освобождаются от обложения этим налогом операции по поставке программной продукции.

Для целей этого пункта к программной продукции относятся:

результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов;

криптографические средства защиты информации.

Согласно подпункту 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 НКУ — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау) для целей налогообложения определяется как роялти.

Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение иным способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

В соответствии с подпунктом 196.1.6 пункта 196.1 статьи 196 НКУ выплата роялти в денежной форме не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При выполнении работ по созданию программной продукции за пределами таможенной территории Украины и поставке результатов таких работ на таможенную территорию Украины (независимо от того, кем осуществляется такое создание и/или поставка: резидентом или нерезидентом) следует учитывать такое.

В соответствии со статьями 40, 41, 42 ТКУ таможенному контролю подлежат все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу Украины, путем проверки документов и сведений, необходимых для такого контроля.

Подпункт 14.1.244 пункта 14.1 статьи 14 НКУ определяет понятие «товары» как материальные и нематериальные активы.

В целях налогообложения операций по перемещению имущества и энергии через таможенную границу Украины термин «товары» употребляется в значении, определенном ТКУ, а именно: любое движимое имущество (в том числе валютные ценности, культурные ценности), электрическая, тепловая и другие виды энергии, а также транспортные средства, за исключением транспортных средств, используемых исключительно для перевозок пассажиров и товаров через таможенную границу Украины (пункт 39 статьи 1 ТКУ). При декларировании ввезенных на таможенную территорию Украины товаров каждый из них классифицируется по отдельной, только ему свойственной товарной позиции, по правилам, установленным Законом № 2371.

Программный продукт (программное средство, программное обеспечение) не имеет отдельно определенного кода УКТ ВЭД и рассматривается как результат выполнения услуг, который должен быть зафиксирован на соответствующем материальном носителе (бумажном, диске для лазерных систем считывания, флеш-карте, съемном жестком диске и т. п.) исполнителя или заказчика, или может быть передан исполнителем заказчику с использованием сети Интернет электронной почтой или другими средствами передачи информации.

В соответствии с пунктом 30.1 статьи 30 НКУ налоговая льгота — предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение плательщика налогов от обязанности по начислению и уплате налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований.

Согласно пункту 30.4 статьи 30 раздела I НКУ плательщик налогов имеет право отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НКУ.

Отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов плательщик налогов имеет право только тогда, когда освобождение предоставляется непосредственно плательщику налогов, а не отдельным операциям по поставке тех или иных товаров либо предоставлению тех или иных услуг.

Налоговые льготы по налогу на добавленную стоимость определяются исключительно по операциям по поставке товаров и/или услуг и не предоставляются отдельным субъектам хозяйствования, а поэтому применяются плательщиками налога на добавленную стоимость в обязательном порядке без права отказа от использования налоговой льготы.

Таким образом, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость распространяется не на отдельных субъектов хозяйствования, а на операции по поставке товаров/услуг.

коментарий редакции

Программные продукты: 12 вопросов и ответов

Для начала — небольшой «программный» ликбез по теме от контролирующих органов. О чем пойдет речь и каких операций касается ІТ-льгота по НДС — разобраться поможет вступительная часть Обобщающей налоговой консультации (ОНК). Здесь и важные определения («компьютерная программа», «экземпляр компьютерной программы», «компоненты компьютерной программы», «средства криптографической защиты информации» и пр.); и правовые нюансы; и тонкости поставки «заграничных» программных продуктов в Украину, и прочие моменты, крайне важные, чтобы умело применять лаконично сформулированный «льготный» п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ.

Ну а дальше, как полагается, самое интересное и долгожданное — ответы на вопросы.

Вопрос 1. Может ли плательщик налогов, осуществляющий операции по поставке программной продукции, отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов?

Ответ. Нет, не может. Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции применяется в обязательном порядке без возможности отказа от применения этой льготы.

коментарий редакции

От применения ІТ-льготы по НДС отказаться не получится

Вывод налоговиков ничем не удивил и вполне ожидаем. Ведь в таком духе в целом в отношении НДС-льгот они высказывались и прежде (см., например, письмо ГНАУ от 20.01.2011 г. № 1390/7/16-1517-01 или консультацию из раздела 101.14.10 ЕБНЗ). Поэтому на этот раз, озвученный в отношении ІТ-льготы, сенсаций не произвел. Тем более, что ранее у налоговиков уже встречались аналогичные ІТ-разъяснения (см. письмо ГНСУ от 26.03.2013 г. № 4670/6/15-33-15//«Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 45, с. 44).

Итак: поставляя программный продукт, НДС-льготу применяют в обязательном порядке (!). Причина: ІТ-льгота установлена в отношении определенных операций (поставок программной продукции), а не предоставляется «индивидуально» — отдельному субъекту хозяйствования. Поэтому отказаться от нее ни временно, ни постоянно невозможно.

Вопрос 2. Необходима ли регистрация предприятия субъектом индустрии программной продукции для применения льготы по налогу на добавленную стоимость к операциям по поставке программной продукции?

Ответ. Нет, не нужна. Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции не зависит от регистрации плательщика налога на добавленную стоимость как субъекта, применяющего особенности обложения налогом на прибыль предприятий субъектов индустрии программной продукции, предусмотренные пунктом 15 подраздела 10 раздела XX НКУ, поскольку применяется к таким операциям, а не субъектам.

коментарий редакции

НДС-льгота применяется независимо от льготы по налогу на прибыль

Важно! НДС-льгота применяется самостоятельно (автономно) и от применения «прибыльных» льгот по ІТ никак не зависит. То есть она распространяется на любых субъектов, осуществляющих операции по поставке программной продукции, в том числе единоналожников (а не только, скажем, субъектов, получивших подтвержденный свидетельством статус СИППа — субъекта индустрии программной продукции, применяющих льготы по налогу на прибыль).

Об этом налоговики говорили и прежде (см. например, письмо ГНСУ от 06.12.2012 г. № 6709/0/61-12/15-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 45, с. 46 и от 19.03.2013 г. № 1580/А/18-8514). Хотя, напомним, изначально фискальные попытки распространить НДС-льготу лишь на льготников-СИППов (пользующихся «льготным» п. 15 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ и льготами по налогу на прибыль) у налоговиков «на местах» все же были (письмо ГНС в г. Киеве от 02.10.2012 г. № 6239/10/06-408). К счастью, справедливость восторжествовала (и такое иногда бывает ☺) и впоследствии от них проверяющим пришлось отказаться. Ведь никаких условий (в том числе, к субъектному составу) для ІТ-льготы по НДС в «льготном» п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ попросту нет.

Приятно, что теперь такой вывод, наконец, окончательно закрепился на уровне Обобщающей налоговой консультации.

Вопрос 3. Освобождаются ли от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции, если такая программная продукция передается по каналам сети Интернет?

Ответ. Да, освобождается. Операции по поставке программной продукции с передачей права собственности на такую продукцию (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности) освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость независимо от того, поставляется ли такая продукция на материальных носителях, передается ли покупателю другим путем, в том числе и с использованием сети Интернет, электронной почтой или другими средствами передачи информации.

коментарий редакции

Поставки программной продукции по Интернету также льготируются

Ответ созвучен с разъяснениями из письма Миндоходов от 16.08.2013 г. № 9151/6/99-99-19-04-02-15 (см. с. 30). Поставки программной продукции, в том числе «электронным» способом, с помощью Интернета, также освобождаются от обложения НДС (льготируются). Форма поставки на применение НДС-льготы не влияет.

Правда, здесь уже, в отличие от письма, в скобки закралась одна оговорка — «(согласно с договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности)». Она-то и вызывает опасения: неужели НДС-льгота при интернет-поставках работает только при передаче покупателю исключительных имущественных прав на программную продукцию (как объекта права интеллектуальной собственности, ст. 420 ГКУ)? А как же тогда быть с более распространенными «простыми» продажами — когда, например, покупателю (как конечному потребителю для собственного пользования) по Интернету передается лишь экземпляр программной продукции, без передачи при этом исключительных имущественных прав на нее? Будет ли НДС-льгота работать и в этом случае?

Все сомнения вмиг развеивает заключительный вопрос 12 ОНК (см. с. 29). Поставки экземпляров программной продукции также льготируются. Так что, по большому счету, «исключительную имущественную» оговорку (непонятно по каким мотивам помещенную в вопрос 3) всерьез воспринимать не стоит.

Итак: при интернет-поставках программной продукции, в том числе ее экземпляров, также действует НДС-льгота.

Вопрос 4. Освобождаются ли от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции (компьютерных программ), в состав стоимости которой входят услуги по технической поддержке (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) программной продукции (компьютерных программ)?

Ответ. Если техническая поддержка (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) программной продукции (компьютерных программ), осуществляемая ее производителем, является составляющей поставки программной продукции, то операции по поставке программной продукции, в состав стоимости которой входят услуги по технической поддержке (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) программной продукции (компьютерных программ) освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Если услуги по технической поддержке (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) программной продукции (компьютерных программ) не входят в состав стоимости программной продукции и поставляются не ее производителями, то они облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по основной ставке.

коментарий редакции

Техподдержка программной продукции от производителя также охвачена НДС-льготой

Здесь внимания заслуживают два момента.

Первый — приятный. Чудесно, что под ІТ-льготу по НДС, по разъяснениям налоговиков, также подпадают и услуги техподдержки (т. е. установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков программной продукции). Главное — чтобы они входили в поставку программного продукта как его неотъемлемая составляющая (по всей видимости, их сумму при этом лучше не выделять). Тогда, включенные в стоимость поставляемой программной продукции, услуги техподдержки будут также освобождаться от НДС.

Второй — немного озадачивающий. В данном случае налоговики однозначно признают НДС-льготу с услуг по техподдержке у производителя программной продукции. И, наоборот, говорят об ее отсутствии у непроизводителя, если тот поставляет такие услуги техподдержки «отдельно», без включения в стоимость программной продукции (в этом случае у непроизводителя НДС-льгота не работает).

Вместе с тем в «программной» практике возможен еще один вариант — когда, скажем, непроизводитель поставляет услуги установки, настройки и прочей техподдержки «в комплекте» с программной продукцией (с включением в ее стоимость). Такая ситуация почему-то в ОНК не рассматривается. Хотя, конечно, было бы несправедливым оставлять таких субъектов хозяйствования «за бортом» НДС-льготы. Очевидно, на это потребуются дополнительные разъяснения налоговиков. Пока же для льготного режима налогообложения таким непроизводителям спокойнее также «затаиться» и отдельно услуги техподдержки в стоимости поставляемой продукции не выделять.

Вопрос 5. Освобождаются ли от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции, являющейся результатом компьютерного программирования третьих лиц, а не лица, поставляющего эту программную продукцию?

Ответ. Да, освобождается. Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость распространяется не на лиц, а на операции. Не суть важно количество этапов поставки программной продукции от лица, которое его создало, к последнему покупателю (потребителю), если на этих этапах происходит переход права собственности на программную продукцию (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности). На всех этапах в цепи поставок программной продукции операции по такой поставке освобождаются от налога на добавленную стоимость.

коментарий редакции

Программная продукция освобождается от НДС на всех этапах поставки

ІТ-льгота по НДС распространяется на любых субъектов хозяйствования, осуществляющих операции «по поставке программной продукции» (а не, скажем, только на тех, которые «выдают» результат программирования, — создателей). Количество этапов от создателя до конечного (последнего) покупателя значения не имеет. Льготный режим налогообложения сохраняется по всей цепочке поставок.

Основания для сделанного вывода вполне очевидны: ІТ-льгота по НДС установлена для определенных операций — «поставок программной продукции» — и каких-то отдельных лиц или этапов не затрагивает.

Вопрос 6. Освобождаются ли от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции, являющейся неотъемлемой составляющей систем и/или оборудования/устройств, поставляемых заказчику?

Ответ. Операции по поставке систем и/или оборудования/устройств, неотъемлемой составляющей которых является программная продукция, не отнесены к операциям по поставке товаров и услуг, к которым применяются налоговые льготы по налогу на добавленную стоимость. Соответственно при осуществлении таких операций плательщики налогов обязаны осуществлять начисление и уплату налога на добавленную стоимость по таким операциям на общих основаниях, определенных для поставки товаров и услуг в Украине.

Только в случае, если программная продукция была поставлена предприятием поставщиком/исполнителем работ по построению системы как отдельный элемент поставки и на такую продукцию передано право собственности (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности), то такая операция освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость как операция по поставке программной продукции согласно пункту 26¹ подраздела 2 раздела XX НКУ.

коментарий редакции

Поставка программной продукции с оборудованием: когда будет льгота по НДС?

Здесь все просто. Все решают условия поставки:

— если программная продукция — неотъемлемая часть поставляемой системы или оборудования, то поставку рассматривают как поставку оборудования, облагая такие операции НДС в общем порядке;

— если программная продукция поставляется как самостоятельный отдельный элемент поставки — то такие операции рассматривают как операции по поставке программной продукции, применяя к ним льготный режим налогообложения и ІТ-льготу по НДС.

Вопрос 7. Облагаются ли налогом на добавленную стоимость операции по поставке программной продукции от нерезидента резиденту на таможенную территорию Украины и от резидента нерезиденту?

Ответ. Нет, не облагаются.

коментарий редакции

ВЭД-покупки/поставки программной продукции не облагаются НДС

Чересчур лаконичный ответ налоговиков, к сожалению, не дает никаких пояснений. Возможно, отчасти потому, что ситуация с покупкой программ у нерезидента уже «гораздо шире» рассматривалась в письме Миндоходов от 16.08.2013 г. № 9151/6/99-99-19-04-02-15 (см. с. 30). Кстати, несложно проследить: разъяснения из письма целиком легли в основу отдельного раздела вступительной части ОНК (см. раздел «Создание программной продукции за пределами таможенной территории Украины и поставка результатов таких работ на таможенную территорию Украины» на с. 20). Хотя, в отличие от письма, в нем в то же время не найти никаких конкретных выводов по нерезидентам.

В письме же, напомним, налоговики пришли к аналогичному выводу: покупки программной продукции у нерезидента не подлежат таможенному контролю и не облагаются НДС. Хотя, если быть более точным, речь тогда шла лишь об интернет-покупках программной продукции у нерезидента (подробнее об этом см. редакционный комментарий к документу на с. 31).

Что касается обратной ситуации — поставки программной продукции нерезиденту, то здесь причин для необложения таких операций НДС, как нам видится, может быть по меньшей мере две:

— во-первых, если речь идет об услугах резидента-разработчика (т. е. изготовлении программной продукции на заказ нерезидента), то для налогового учета такие операции окажутся поставкой услуг, с местом поставки, определяемым по правилам п. 186.3 НКУ (и, в частности, его п.п. «а» — говорящим о создании на заказ объектов права интеллектуальной собственности либо п.п. «в» — упоминающим об услугах по разработке программного обеспечения). В любом случае место поставки таких услуг определяют по месту регистрации (постоянного проживания) получателя. А раз в данном случае их получает находящийся за пределами таможенной территории Украины нерезидент, то и место их поставки будет находиться за пределами Украины. Следовательно, такие операции не являются объектом обложения НДС, поэтому НДС здесь не возникнет;

— во-вторых, еще один возможный вариант — передача права пользования программной продукцией нерезиденту (т. е. продажа, например, нерезиденту лицензии на использование программной продукции для последующего тиражирования и распространения). В этом случае поступающая от нерезидента плата за лицензию для резидента окажется роялти (п.п. 14.1.225 НКУ). В свою очередь «денежные» роялти, напомним, не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.6 НКУ). Так что, как видим, НДС не будет также и в этом случае.

Вдобавок, похоже, продажу нерезиденту программной продукции (или ее экземпляра), в том числе по Интернету, налоговики также считают необлагаемой (необъектной) поставкой, апеллируя в таком случае к п.п. «в» п. 186.3 НКУ и «заграничному» месту поставки (см. консультацию из раздела 101.14.07 ЕБНЗ).

И все же в отношениях «резидент-нерезидент» хотелось бы дождаться более обстоятельного ответа и детальных пояснений от контролирующих органов.

Вопрос 8. Освобождаются ли от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке компонентов программных продуктов?

Ответ. Да, освобождаются. Операции по поставке отдельных компонентов программной продукции, на основе или с помощью которых создается определенная программная продукция, или которые могут действовать как самостоятельные компьютерные программы, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

коментарий редакции

Поставка компонентов программной продукции: НДС-льгота сохраняется

Вывод налоговиков прослеживается собственно из «льготного» п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (упоминающего также и о компонентах). Компоненты, поучаствовавшие в создании программного продукта и способные действовать автономно (самостоятельно), также освобождаются от обложения НДС. То есть льготный режим налогообложения для них сохраняется.

Здесь, пожалуй, вновь уместно привести определение, помещенное в начальной части ОНК: «Компонентами компьютерной программы являются части программного обеспечения, которые могут (1) быть частями (модулями), на основе или с помощью которых создавалась определенная программа, и/или (2) действовать как самостоятельные компьютерные программы».

Вопрос 9. Подлежат ли обложению налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению права на пользование программной продукцией?

Ответ. Нет, не подлежат, но только в случае получения оплаты в денежной форме. При предоставлении неисключительного права на пользование программной продукцией на основании лицензионного (сублицензионного) договора имеет место операция по предоставлению права на пользование объектом авторского права или нематериальным активом, который остается в собственности другого лица (правообладателя). Плата за предоставление права пользования компьютерной программой как объектом авторского права, которую пользователь уплачивает на основании лицензионного (сублицензионного) договора, является роялти. В соответствии с п.п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 НКУ выплата роялти в денежной форме не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

коментарий редакции

Если передаем права на использование программы — возникают роялти

Интеллектуальная природа программного продукта приводит к разнообразию форм договорных отношений. Так, в частности, покупателю могут передаваться права на использование программной продукции как объекта авторского права (например, для последующего тиражирования и распространения и т. п.). В таком случае имейте в виду: вознаграждение по договору (плата за пользование авторским правом) является роялти (п.п. 14.1.225 НКУ). В свою очередь, для роялти, выплачиваемых в денежной форме, действует «свое» освобождение от НДС, установленное п.п. 196.1.6 НКУ. Напомним, этот подпункт предусматривает: выплата «денежных» роялти — не объект НДС. То есть налицо — необъектная операция. Поэтому в данном случае о «программной» ІТ-льготе по НДС говорить не приходится.

Вопрос 10. Освобождаются ли от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке услуг (выполнению работ) по разработке программной продукции или ее компонентов, если исполнители таких услуг (работ) не приобретают право собственности на такую программную продукцию в процессе ее создания, а после завершения выполнения таких услуг (работ) право собственности на готовую программную продукцию (ее компоненты) приобретет заказчик?

Ответ. Нет, не освобождаются, поскольку освобождению от налогообложению подлежат операции по поставке программной продукции, во время которых происходит переход права собственности на программную продукцию от поставщика к покупателю. В указанной ситуации исполнитель таких услуг не получает права собственности на программную продукцию, а потому не происходит операция по поставке программной продукции.

Таким образом, операции по поставке услуг (выполнению работ) по разработке программной продукции или ее компонентов, на которые право собственности получает заказчик после завершения выполнения таких услуг (работ), облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по основной ставке.

коментарий редакции

Разработка программной продукции: есть ли льгота у разработчика?

Еще один, интересующий многих вопрос, касающийся ІТ-льготы у разработчиков. Отвечая на него, налоговики разъяснили: если разработчик (исполнитель услуг по разработке) не получает права собственности на создаваемую программную продукцию (а готовый программный продукт является собственностью заказчика), то ІТ-льготы по НДС у разработчика нет. Аргумент налоговиков — операции разработчика-несобственника нельзя считать операциями по поставке программной продукции (для которых рассчитана НДС-льгота). Поэтому они не освобождаются от НДС, а облагаются налогом в общеустановленном порядке.

Очевидно, при таком подходе налогообложение услуг по разработке должно происходить у разработчиков по правилам п.п. «в» п. 186.3 НКУ (т. е. в зависимости от места поставки, определяемого, в свою очередь, по месту регистрации заказчика-получателя).

Следуя таким разъяснениям, получается, что, например, при других обстоятельствах, в иной ситуации — у разработчиков-собственников — уже появляются все основания применять ІТ-льготу по НДС. Кстати, к такому же выводу приходим, читая ответ на вопрос 5 ОНК.

Вопрос 11. Какие условия необходимо соблюдать плательщикам налога для применения режима освобождения от обложения налогом при осуществлении операций по поставке средств криптографической защиты информации?

Ответ. Операции плательщиков налога по поставке средств криптографической защиты информации освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость при условии наличия лицензий на право осуществления такой деятельности и сертификатов соответствия на средства криптографической защиты информации либо положительных экспертных заключений по результатам государственной экспертизы в сфере криптографической защиты информации.

коментарий редакции

«Криптографические» поставки: применяем ІТ-льготу, если есть лицензия

В данном случае налоговики поведали об условиях льготного налогообложения при поставках средств криптографической защиты информации. Осуществлять такие операции разрешается при наличии лицензии на эту деятельность, а также сертификатов соответствия или положительных экспертных заключений. Только при соблюдении отмеченных условий «криптографические» операции попадают под льготу по НДС.

Добавим, что рассматриваемому вопросу также посвящен отдельный раздел «Поставка средств криптографической защиты информации» вступительной части ОНК.

Вопрос 12. Облагаются ли налогом на добавленную стоимость операции по поставке экземпляров компьютерной программы, осуществляемые одновременно с предоставлением (поставкой) лицензий на право использования компьютерной программы?

Ответ. Нет, не облагаются. В случае если поставляется экземпляр компьютерной программы с предоставлением (поставкой) лицензии, которая является перечнем условий по ограниченному использованию такой компьютерной программы по ее функциональному назначению и одновременно является составляющей поставки самой компьютерной программы, то такая операция освобождается от обложения налогом. При этом режим освобождения от обложения налогом применяется на всех этапах поставки экземпляра компьютерной программы от создавшего ее лица к потребителю.

Директор Департамента координации нормотворческой
 и методологической работы по вопросам налогообложения
 Н. Привалова

коментарий редакции

Поставки экземпляров программной продукции также льготируются

Один из самых волнующих вопросов при поставках программной продукции. Итак, поставки экземпляров (копий) программной продукции также подпадают под ІТ-льготу по НДС — льготируются (см. также определение экземпляра в разделе «Общие положения» ОНК). Поэтому продажу растиражированных экземпляров (копий) программной продукции продавец также отражает как льготную поставку (с выпиской должным образом «льготной» налоговой накладной, п. 10 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379). А покупатель, приобретающий экземпляр (копию) программы для собственного конечного пользования или, например, перепродажи (даже если лицензионный договор с перепродавцом не заключается), в свою очередь, учитывает операцию как «льготную» покупку.

А ведь раньше в отношении «программных» экземпляров и копий контролирующие органы были настроены не так дружелюбно. Напомним: на первых порах, в письме ГНСУ от 26.03.2013 г. № 4670/6/15-33-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 45, с. 44, например, разъяснялось, что продажа растиражированных экземпляров не может рассматриваться как поставка программной продукции, поэтому под ІТ-льготу не подпадает (облагается НДС на общих основаниях). Осуждая налоговиков за такие выводы, сужающие и по сути ограничивающие сферу действия НДС-льготы, мы, в свою очередь, с ними не могли согласиться (подробнее об этом читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 45, с. 18).

К счастью, на этот раз контролирующие органы оказались на правильном пути и рассудили все верно. Ведь при продажах экземпляров (копий) также продается результат программирования. А значит, каких-либо преград и препятствий для НДС-льготы быть не должно.

Очевидно, теперь вопрос можно считать окончательно закрытым — тревожиться об этом больше не нужно. Вот бы c cамого начала так ☺!

Людмила Солошенко