Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції

пільги

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції

Наказ Міністерства доходів і зборів України від 7 жовтня 2013 року № 536

(витяг)

З метою забезпечення однакового підходу до практичного застосування норм податкового законодавства, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, наказую:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції (додається).

<…>

Міністр О. Клименко

Затверджено наказом Міндоходів України від 07.10.2013 р. № 536

Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції

У зазначеній консультації вживаються такі скорочення:

Податковий кодекс України — ПКУ;

Митний кодекс України — МКУ;

Цивільний кодекс України — ЦКУ;

Закон України від 23 березня 2000 року № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних» — Закон № 1587;

Закон України від 23 грудня 1993 року № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права» — Закон № 3792;

Указ Президента України від 22 травня 1998 року № 505/98 «Про Положення про порядок здійснення криптографічного захисту інформації в Україні» — Указ № 505/98;

Закон України від 01 червня 2000 року № 1775-III «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» — Закон № 1775;

Закон України від 5 квітня 2001 року № 2371-III «Про Митний тариф України» — Закон № 2371;

Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з розроблення, виробництва, використання, експлуатації, сертифікаційних випробувань, тематичних досліджень, експертизи, ввезення, вивезення криптосистем і засобів криптографічного захисту інформації, надання послуг у галузі криптографічного захисту інформації (крім послуг електронного цифрового підпису), торгівлі криптосистемами і засобами криптографічного захисту інформації, затверджені наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Адміністрації Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації України від 26.01.2008 р. № 8/216 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 09.02.2008 р. за № 113/14804) — Ліцензійні умови № 8/216;

Відповідно до Законів № 1587 та 3792 комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).

Примірником комп’ютерної програми є копія комп’ютерної програми, яка виконана безпосередньо чи опосередковано із цієї комп’ютерної програми і містить усі зафіксовані в комп’ютерній програмі рухомі зображення чи їх частину (як із звуковим супроводом, так і без нього) (стаття 2 Закону № 1587).

Компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп’ютерні програми.

Виробники комп’ютерних програм при їх постачанні також можуть здійснювати для покупця налаштування такої продукції, тестування, виявлення та усунення недоліків в програмі, що виникають в процесі її експлуатації, оновлення та/або сервісне обслуговування такої продукції на постійній або періодичній основі або протягом певного періоду, а також розробляти зміни (доповнення) до програмної продукції та/або створювати нові версії програмного продукту з метою забезпечення безперебійної роботи існуючих програм або створення нових програмних продуктів.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 8 Закону № 3792, частини 1 статті 420 та пункту 2 частини 1 статті 433 ЦКУ комп’ютерна програма є твором, отже, об’єктом авторського права (права інтелектуальної власності). Комп’ютерні програми відповідно до статті 18 Закону № 3792 охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп’ютерні програми незалежно від способу чи форми їх вираження.

Пунктом 1 статті 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Надання права на використання комп’ютерної програми в певній обмеженій сфері здійснюється шляхом надання ліцензії (стаття 1108 ЦКУ).

Ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності надається особою, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), іншій особі (ліцензіату). Така ліцензія може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору.

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦКУ (стаття 1109 ЦКУ).

У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об’єкта права інтелектуальної власності.

Пунктом 8 Положення про порядок здійснення криптографічного захисту інформації в Україні, затвердженого Указом № 505/98, та п. 4.1 наказу Адміністрації Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації від 20.07.2007 р. № 141 «Про затвердження Положення про порядок розроблення, виробництва та експлуатації засобів криптографічного захисту інформації» визначено, що для криптографічного захисту інформації використовуються засоби, які мають сертифікат відповідності або позитивний експертний висновок за результатами державної експертизи у сфері криптографічного захисту інформації. Сертифікація засобів криптографічного захисту інформації та державна експертиза у сфері криптографічного захисту інформації проводяться в порядку, визначеному іншими нормативно-правовими актами.

Відповідно до пункту 10 частини третьої статті 9 Закону № 1775 надання послуг у галузі криптографічного захисту інформації (крім послуг електронного цифрового підпису) та торгівля криптосистемами і засобами криптографічного захисту інформації (згідно з переліками, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 25 травня 2011 року № 543) підлягають ліцензуванню.

Згідно з визначенням, наданим Ліцензійними умовами № 8/216, засіб криптографічного захисту інформації — це програмний, апаратно-програмний, апаратний або інший засіб, призначений для криптографічного захисту інформації.

До засобів криптографічного захисту інформації належать:

— апаратні, програмні та апаратно-програмні засоби, що реалізовують криптографічні алгоритми перетворення інформації;

— апаратні, програмні та апаратно-програмні засоби, системи і комплекси захисту від нав’язування неправдивої інформації, у тому числі засоби імітозахисту та електронного цифрового підпису, що реалізовують криптографічні алгоритми перетворення інформації;

— апаратні, програмні та апаратно-програмні засоби, системи і комплекси, призначені для виготовлення та розподілу ключових документів, які використовуються в засобах криптографічного захисту інформації, незалежно від виду носія ключової інформації;

— системи та комплекси (у тому числі ті, які входять до систем та комплексів захисту інформації від несанкціонованого доступу), до складу яких входять апаратні, програмні та апаратно-програмні засоби, що реалізовують криптографічні алгоритми перетворення інформації.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ для операцій з постачання програмної продукції тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:

результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

криптографічні засоби захисту інформації.

Згідно з підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) для цілей оподаткування визначається як роялті.

Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПКУ виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

При виконанні робіт зі створення програмної продукції за межами митної території України та постачанні результатів таких робіт на митну територію України (незалежно від того, ким здійснюється таке створення та/або постачання: резидентом чи нерезидентом) слід враховувати таке.

Відповідно до статей 40, 41, 42 МКУ митному контролю підлягають усі товари та транспортні засоби, що переміщуються через митний кордон України, шляхом перевірки документів та відомостей, необхідних для такого контролю.

Підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначає поняття «товари» як матеріальні та нематеріальні активи.

В цілях оподаткування операцій з переміщення майна та енергії через митний кордон України термін «товари» вживається у значенні, визначеному МКУ, а саме: будь-яке рухоме майно (у тому числі валютні цінності, культурні цінності), електрична, теплова та інші види енергії, а також транспортні засоби, за винятком транспортних засобів, що використовуються виключно для перевезень пасажирів і товарів через митний кордон України (пункт 39 статті 1 МКУ). При декларуванні ввезених на митну територію України товарів кожен з них класифікується за окремою, тільки йому властивою товарною позицією, за правилами, встановленими Законом № 2371.

Програмний продукт (програмний засіб, програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД та розглядається як результат виконання послуг, який має бути зафіксований на відповідному матеріальному носії (паперовому, диску для лазерних систем зчитування, флеш-карті, зйомному жорсткому диску тощо) виконавця або замовника, або може бути переданий виконавцем замовнику з використанням мережі Інтернет електронною поштою або іншими засобами передачі інформації.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПКУ податкова пільга — передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав.

Згідно із пунктом 30.4 статті 30 розділу I ПКУ платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено ПКУ.

Відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів платник податків вправі лише тоді, коли звільнення надається безпосередньо платнику податків, а не окремим операціям з постачання тих чи інших товарів чи надання тих чи інших послуг.

Податкові пільги з податку на додану вартість визначаються виключно за операціями з постачання товарів та/або послуг та не надаються окремим суб’єктам господарювання, а тому застосовуються платниками податку на додану вартість в обов’язковому порядку без права відмови від використання податкової пільги.

Таким чином, звільнення від оподаткування податком на додану вартість поширюється не на окремих суб’єктів господарювання, а на операції з постачання товарів/послуг.

коментар редакції

Програмні продукти: 12 запитань та відповідей

Спершу — невеликий «програмний» лікнеп на тему від контролюючих органів. Про що йтиметься та яких операцій стосується ІТ-пільга з ПДВ, розібратися допоможе вступна частина Узагальнюючої податкової консультації (УПК). Тут і важливі визначення («комп’ютерна програма», «примірник комп’ютерної програми», «компоненти комп’ютерної програми», «засоби криптографічного захисту інформації» тощо), і правові нюанси, і нюанси постачання «закордонних» програмних продуктів в Україну, й інші моменти, украй важливі для вправного застосування лаконічно сформульованого «пільгового» п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Ну, а далі, як і годиться, найцікавіше та довгоочікуване — відповіді на запитання.

Запитання 1. Чи може платник податків, що здійснює операції з постачання програмної продукції, відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів?

Відповідь 1. Ні, не може. Звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції застосовується в обов’язковому порядку без можливості відмови від застосування цієї пільги.

коментар редакції

Від застосування ІТ-пільги з ПДВ відмовитися не вдасться

Висновок податківців нічим не здивував і є цілком очікуваним. Адже в такому дусі в цілому щодо ПДВ-пільг вони висловлювалися і раніше (див., наприклад, лист ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01 або консультацію з розділу 101.14.10 ЄБПЗ). Тому цього разу озвучений відносно ІТ-пільги висновок сенсації не створив. Тим більше, що раніше в податківців вже зустрічалися аналогічні ІТ-роз’яснення (див. лист ДПСУ від 26.03.2013 р. № 4670/6/15-33-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 44).

Отже, при постачанні програмного продукту ПДВ-пільгу застосовують в обов’язковому порядку (!). Причина: ІТ-пільга встановлена щодо певних операцій (постачання програмної продукції), а не надається «індивідуально» — окремому суб’єкту господарювання. Тому відмовитися від неї ні тимчасово, ні постійно неможливо.

Запитання 2. Чи необхідна реєстрація підприємства суб’єктом індустрії програмної продукції для застосування пільги з податку на додану вартість до операцій з постачання програмної продукції?

Відповідь 2. Ні, не потрібна. Звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції не залежить від реєстрації платника податку на додану вартість як суб’єкта, який застосовує особливості оподаткування податком на прибуток підприємств суб’єктів індустрії програмної продукції, передбачені пунктом 15 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, оскільки застосовується до таких операцій, а не суб’єктів.

коментар редакції

ПДВ-пільга застосовується незалежно від пільги з податку на прибуток

Важливо! ПДВ-пільга застосовується самостійно (автономно) і від застосування «прибуткових» пільг з ІТ ніяк не залежить. Тобто вона поширюється на будь-яких суб’єктів, які здійснюють операції з постачання програмної продукції, у тому числі єдиноподатників (а не тільки, скажімо, суб’єктів, які отримали підтверджений свідоцтвом статус СІППа — суб’єкта індустрії програмної продукції — та застосовують пільги з податку на прибуток).

Про це податківці говорили і раніше (див. наприклад, лист ДПСУ від 06.12.2012 р. № 6709/0/61-12/15-1415 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 46 і від 19.03.2013 р. № 1580/А/18-8514). Хоча, нагадаємо, спочатку фіскальні спроби поширити ПДВ-пільгу лише на пільговиків-СІППів (які користуються «пільговим» п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ та пільгами з податку на прибуток) у податківців «на місцях» усе ж були (лист ДПС в м. Києві від 02.10.2012 р. № 6239/10/06-408). На щастя, справедливість перемогла (і таке іноді трапляється☺) і надалі від них перевіряючим довелося відмовитися. Адже жодних умов (у тому числі, до суб’єктного складу) для ІТ-пільги з ПДВ у «пільговому» п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ просто немає.

Приємно, що тепер такий висновок нарешті остаточно закріпився на рівні Узагальнюючої податкової консультації.

Запитання 3. Чи звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, якщо така програмна продукція передається каналами мережі Інтернет?

Відповідь 3. Так, звільняється. Операції з постачання програмної продукції з переданням права власності на таку продукцію (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності) звільняються від оподаткування податком на додану вартість незалежно від того, чи постачається така продукція на матеріальних носіях, чи передається покупцеві іншим шляхом, в тому числі і з використанням мережі Інтернет, електронною поштою або іншими засобами передачі інформації.

коментар редакції

Постачання програмної продукції за допомогою Інтернет також пільгується

Відповідь співзвучна з роз’ясненнями з листа Міндоходів від 16.08.2013 р. № 9151/6/99-99-19-04-02-15 (див. с. 30). Постачання програмної продукції, у тому числі в «електрон-ний» спосіб, за допомогою Інтернету, також звільняється від обкладення ПДВ (пільгується). Форма постачання на застосування ПДВ-пільги не впливає.

Щоправда, тут уже, на відміну від листа, у дужках наведене одне застереження — «(згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності)». Саме воно і викликає побоювання: невже ПДВ-пільга при інтернет-постачаннях працює тільки при переданні покупцю виключних майнових прав на програмну продукцію (як об’єкта права інтелектуальної власності, ст. 420 ЦКУ)? А як же тоді бути з більш поширеними «простими» продажами, коли, наприклад, покупцю (як кінцевому споживачу для власного користування) за допомогою Інтернет передається лише примірник програмної продукції, без передання при цьому виключних майнових прав на неї? Чи буде ПДВ-пільга працювати і в цьому випадку?

Усі сумніви враз розвіює останнє запитання 12 УПК (див. с. 29). Постачання примірників програмній продукції також пільгується. Отже, взагалі-то, «виключне майнове» застереження (незрозуміло, з яких мотивів поміщене до запитання 3) серйозно сприймати не варто.

Таким чином, при інтернет-постачаннях програмної продукції, у тому числі її примірників, також діє ПДВ-пільга.

Запитання 4. Чи звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції (комп’ютерних програм), до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм)?

Відповідь 4. Якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм), що здійснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукції, то операції з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм) звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Якщо послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм) не входять до складу вартості програмної продукції та постачаються не її виробниками, то вони оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

коментар редакції

Техпідтримка програмної продукції від виробника також охоплена ПДВ-пільгою

Тут на увагу заслуговують два моменти.

Перший — приємний. Чудово, що під ІТ-пільгу з ПДВ, за роз’ясненнями податківців, також підпадають і послуги техпідтримки (тобто встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків програмної продукції). Головне, щоб вони входили до постачання програмного продукту як його невід’ємна складова (імовірно, їх суму при цьому краще не виділяти). Тоді послуги техпідтримки, включені до вартості програмної продукції, що постачається, також звільнятимуться від ПДВ.

Другий — такий, що дещо спантеличує. У цьому випадку податківці однозначно визнають ПДВ-пільгу з послуг з техпідтримки у виробника програмної продукції. І, навпаки, говорять про її відсутність у невиробника, якщо той постачає такі послуги техпідтримки «окремо», без включення до вартості програмної продукції (у цьому випадку в невиробника ПДВ-пільга не працює).

Водночас у «програмній» практиці можливий ще один варіант — коли, скажімо, невиробник постачає послуги встановлення, налаштування та іншої техпідтримки «в комплекті» з програмною продукцією (із включенням до її вартості). Така ситуація чомусь в УПК не розглядається. Хоча, звісно, було б несправедливим залишати таких суб’єктів господарювання «за бортом» ПДВ-пільги. Вочевидь, щодо цього знадобляться додаткові роз’яснення податківців. Поки ж для пільгового режиму оподаткування таким невиробникам спокійніше також «зачаїтися» та окремо послуги техпідтримки у вартості продукції, що постачається, не виділяти.

Запитання 5. Чи звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, яка є результатом комп’ютерного програмування третіх осіб, а не особа, що постачає цю програмну продукцію?

Відповідь 5. Так, звільняється. Звільнення від оподаткування податком на додану вартість поширюється не на осіб, а на операції. Не має значення кількість етапів постачання програмної продукції від особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах відбувається перехід права власності на програмну продукцію (згідно договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності). На всіх етапах в ланцюгу постачань програмної продукції операції з такого постачання звільняються від податку на додану вартість.

коментар редакції

Програмна продукція звільняється від ПДВ на всіх етапах постачання

ІТ-пільга з ПДВ поширюється на будь-яких суб’єктів господарювання, які здійснюють операції «з постачання програмної продукції» (а не, скажімо, тільки на тих, які «видають» результат програмування, — творців). Кількість етапів від творця до кінцевого (останнього) покупця значення не має. Пільговий режим оподаткування зберігається у всьому ланцюжку постачання.

Підстави для зробленого висновку цілком очевидні: ІТ-пільга з ПДВ встановлена для певних операцій — «постачання програмної продукції» — і якихось окремих осіб або етапів не зачіпає.

Запитання 6. Чи звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, яка є невід’ємною складовою систем та/або устаткування/обладнання, що постачаються замовнику?

Відповідь 6. Операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невід’ємною складовою яких є програмна продукція, не віднесені до операцій з постачання товарів і послуг, до яких застосовуються податкові пільги з податку на додану вартість. Відповідно при здійсненні таких операцій платники податків зобов’язані здійснювати нарахування та сплату податку на додану вартість за такими операціями на загальних підставах, визначених для поставки товарів та послуг в Україні.

Лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством постачальником/виконавцем робіт з побудови системи як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), то така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

коментар редакції

Постачання програмної продукції з устаткуванням: коли буде пільга з ПДВ?

Тут усе просто. Усе залежить від умов постачання:

— якщо програмна продукція — невід’ємна частина системи або устаткування, що постачається, то постачання розглядають як постачання устаткування з обкладенням таких операцій ПДВ у загальному порядку;

— якщо програмна продукція постачається як самостійний окремий елемент постачання, то такі операції розглядаються як операції з постачання програмної продукції із застосуванням до них пільгового режиму оподаткування та ІТ-пільги з ПДВ.

Запитання 7. Чи оподатковуються податком на додану вартість операції із постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митну територію України та від резидента нерезиденту?

Відповідь 7. Ні, не оподатковуються.

коментар редакції

ЗЕД-придбання/постачання програмної продукції не обкладаються ПДВ

Занадто лаконічна відповідь податківців, на жаль, не дає жодних пояснень. Можливо, частково тому, що ситуація з придбанням програм у нерезидента вже «набагато ширше» розглядалася в листі Міндоходів від 16.08.2013 р. № 9151/6/99-99-19-04-02-15 (див. с. 30). До речі, нескладно простежити: роз’яснення з листа повністю лягли в основу окремого розділу вступної частини УПК (див. розділ «Створення програмної продукції за межами митної території України та постачання результатів таких робіт на митну територію України» на с. 20). Хоча, на відміну від листа, у ньому водночас не знайти жодних конкретних висновків щодо нерезидентів.

У листі ж, нагадаємо, податківці дійшли аналогічного висновку: придбання програмної продукції в нерезидента не підлягають митному контролю та не обкладаються ПДВ. Хоча, якщо бути точнішим, тоді йшлося лише про інтернет-придбання програмної продукції в нерезидента (детальніше про це див. редакційний коментар до документа на. с. 31).

Що стосується протилежної ситуації — постачання програмної продукції нерезиденту, то тут причин для необкладення таких операцій ПДВ, як нам здається, може бути як мінімум дві:

— по-перше, якщо йдеться про послуги резидента-розробника (тобто виготовлення програмної продукції на замовлення нерезидента), то для податкового обліку такі операції будуть постачанням послуг з місцем постачання, що визначається за правилами п. 186.3 ПКУ (зокрема, його п.п. «а», де йдеться про створення на замовлення об’єктів права інтелектуальної власності, або п.п. «в», де згадується про послуги з розробки програмного забезпечення). У будь-якому разі місце постачання таких послуг визначають за місцем реєстрації (постійного проживання) одержувача. А оскільки в цьому випадку їх отримує нерезидент, який перебуває за межами митної території України, то і місце їх постачання знаходитиметься за межами України. Отже, такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ, тому ПДВ тут не виникне;

— по-друге, ще один можливий варіант — передача права користування програмною продукцією нерезиденту (тобто продаж, наприклад, нерезиденту ліцензії на використання програмної продукції для подальшого тиражування та розповсюдження). У цьому випадку плата, що надходить від нерезидента за ліцензію, для резидента виявиться роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ). У свою чергу, «грошові» роялті, нагадаємо, не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ). Отже, як бачимо, ПДВ не буде також і в цьому випадку.

До того ж, схоже, продаж нерезиденту програмної продукції (або її примірника), у тому числі по Інтернету, податківці також вважають неоподатковуваною (необ’єктною) поставкою, апелюючи в такому разі до п.п. «в» п. 186.3 ПКУ та «закордонного» місця поставки (див. консультацію з розділу 101.14.07 ЄБПЗ).

Та все ж у відносинах «резидент-нерезидент» хотілося б дочекатися ґрунтовнішої відповіді та детальних пояснень від контролюючих органів.

Запитання 8. Чи звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції із постачання компонентів програмних продуктів?

Відповідь 8. Так, звільняються. Операції з постачання окремих компонентів програмної продукції, на основі або за допомогою яких створюється певна програмна продукція, або які можуть діяти як самостійні комп’ютерні програми, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

коментар редакції

Постачання компонентів програмної продукції: ПДВ-пільга зберігається

Висновок податківців простежується власне з «пільгового» п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (де згадується також і про компоненти). Компоненти, що взяли участь у створенні програмного продукту та здатні діяти автономно (самостійно), також звільняються від обкладення ПДВ. Тобто пільговий режим оподаткування для них зберігається.

Тут, мабуть, знову доречно навести визначення, наведене на початку УПК: «Компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть (1) бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або (2) діяти як самостійні комп’ютерні програми».

Запитання 9. Чи підлягають оподаткуванню податком на додану вартість операції з надання права на користування програмною продукцією?

Відповідь 9. Ні, не підлягають, але тільки у разі отримання оплати у грошовій формі. При наданні невиключного права на користування програмною продукцією на підставі ліцензійного (субліцензійного) договору має місце операція з надання права на користування об’єктом авторського права чи нематеріальним активом, який залишається у власності іншої особи (правовласника). Плата за надання права користування комп’ютерною програмою як об’єктом авторського права, яку користувач сплачує на підставі ліцензійного (субліцензійного) договору, є роялті. Відповідно до п.п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПКУ виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

коментар редакції

Якщо передаємо права на використання програми — виникає роялті

Інтелектуальна природа програмного продукту приводить до різноманітності форм договірних відносин. Так, зокрема, покупцю можуть передаватися права на використання програмної продукції як об’єкта авторського права (наприклад, для подальшого тиражування та розповсюдження тощо). У такому разі майте на увазі: винагорода за договором (плата за користування авторським правом) є роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ). У свою чергу, для роялті, що виплачується у грошовій формі, діє «своє» звільнення від ПДВ, установлене п.п. 196.1.6 ПКУ. Нагадаємо, цей підпункт передбачає: виплата «грошових» роялті — не об’єкт ПДВ. Тобто в наявності необ’єктна операція. Тому в цьому випадку про «програмну» ІТ-пільгу з ПДВ говорити не доводиться.

Запитання 10. Чи звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання послуг (виконання робіт) із розробки програмної продукції чи її компонентів, якщо виконавці таких послуг (робіт) не набувають права власності на таку програмну продукцію в процесі її створення, а після завершення виконання таких послуг (робіт) право власності на готову програмну продукцію (її компоненти) набуде замовник?

Відповідь 10. Ні, не звільняються, оскільки звільненню від оподаткуванню підлягають операції з постачання програмної продукції, під час яких відбувається перехід права власності на програмну продукцію від постачальника до покупця. У зазначеній ситуації виконавець таких послуг не отримує право власності на програмну продукцію, а тому не відбувається операція з постачання програмної продукції.

Отже, операції з постачання послуг (виконання робіт) із розробки програмної продукції чи її компонентів, на які право власності отримує замовник після завершення виконання таких послуг (робіт), оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

коментар редакції

Розробка програмної продукції: чи є пільга у розробника?

Ще одне запитання, що цікавить багатьох, стосується ІТ-пільги у розробників. Відповідаючи на нього, податківці роз’яснили: якщо розробник (виконавець послуг з розробки) не отримує права власності на створену програмну продукцію (а готовий програмний продукт є власністю замовника), то ІТ-пільги з ПДВ у розробника немає. Аргумент податківців — операції розробника-невласника не можна вважати операціями з постачання програмної продукції (для яких призначена ПДВ-пільга). Тому вони не звільняються від ПДВ, а оподатковуються в загальновстановленому порядку.

Вочевидь, за такого підходу оподаткування послуг з розробки має відбуватися в розробників за правилами п.п. «в» п. 186.3 ПКУ (тобто залежно від місця постачання, що визначається, у свою чергу, за місцем реєстрації замовника-одержувача).

У разі дотримання таких роз’яснень виходить, що, наприклад, за інших обставин, в іншій ситуації — у розробників-власників — уже з’являються всі підстави застосовувати ІТ-пільгу з ПДВ. До речі, такого ж висновку доходимо, читаючи відповідь на запитання 5 УПК.

Запитання 11. Яких умов необхідно дотримуватись платникам податку для застосування режиму звільнення від оподаткування податком при здійсненні операцій з постачання засобів криптографічного захисту інформації?

Відповідь 11. Операції платників податку з постачання засобів криптографічного захисту інформації звільняються від оподаткування податком на додану вартість за умови наявності ліцензій на право здійснення такої діяльності та сертифікатів відповідності на засоби криптографічного захисту інформації або позитивних експертних висновків за результатами державної експертизи у сфері криптографічного захисту інформації.

коментар редакції

«Криптографічні» постачання: застосовуємо ІТ-пільгу, якщо є ліцензія

У цьому випадку податківці розповіли про умови пільгового оподаткування при постачаннях засобів криптографічного захисту інформації. Здійснювати такі операції дозволяється за наявності ліцензії на цю діяльність, а також сертифікатів відповідності або позитивних експертних висновків. Тільки при дотриманні зазначених умов «криптографічні» операції потрапляють під пільгу з ПДВ.

Додамо, що цьому питанню також присвячено окремий розділ «Постачання засобів криптографічного захисту інформації» вступної частини УПК.

Запитання 12. Чи оподатковуються податком на додану вартість операції з постачання примірників комп’ютерної програми, що здійснюються одночасно з наданням (постачанням) ліцензій на право використання комп’ютерної програми?

Відповідь 12. Ні, не оподатковуються. У випадку якщо постачається примірник комп’ютерної програми з наданням (постачанням) ліцензії, яка є переліком умов щодо обмеженого використання такої комп’ютерної програми за її функціональним призначенням та одночасно є складовою постачання самої комп’ютерної програми, то така операція звільняється від оподаткування податком. При цьому режим звільнення від оподаткування податком застосовується на всіх етапах постачання примірника комп’ютерної програми: від особи, яка її створила, до споживача.

Директор Департаменту координації нормотворчої
 та методологічної роботи з питань оподаткування
 Н. Привалова

коментар редакції

Постачання примірників програмної продукції також пільгується

Одне з питань, що найбільше хвилюють при постачаннях програмної продукції. Отже, постачання примірників (копій) програмної продукції також підпадають під ІТ-пільгу з ПДВ — пільгуються (див. також визначення примірника в розділі «Загальні положення» УПК). Тому продаж розтиражованих примірників (копій) програмної продукції продавець також відображає як пільгове постачання (з виписуванням належно оформленої «пільгової» податкової накладної, п. 10 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. № 1379). А покупець, який придбаває примірник (копію) програми для власного кінцевого користування, або, наприклад, перепродажу (навіть якщо ліцензійний договір з перепродавцем не укладається), у свою чергу, обліковує операцію як «пільгову» купівлю.

Проте раніше щодо «програмних» примірників та копій контролюючі органи були налаштовані не так доброзичливо. Нагадаємо: на перших порах у листі ДПСУ від 26.03.2013 р. № 4670/6/15-33-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 44, наприклад, роз’яснювалося, що продаж розтиражованих примірників не може розглядатися як постачання програмної продукції, тому під ІТ-пільгу не підпадає (обкладається ПДВ на загальних підставах). Критикуючи податківців за такі висновки, що звужували і, по суті, обмежували сферу дії ПДВ-пільги, ми, у свою чергу, з ними не могли погодитися (детальніше про це читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 45, с. 18).

На щастя, цього разу контролюючі органи опинились на правильному шляху і розсудили все правильно. Адже при продажах примірників (копій) також продається результат програмування. А отже, жодних перешкод для ПДВ-пільги бути не повинно.

Вочевидь, тепер питання можна вважати остаточно закритим — хвилюватися про це більше не потрібно. Отак би одразу☺!

Людмила Солошенко