Вы нам писали. Комиссионная торговля: если комитент — физлицо

Комиссионная торговля: если комитент — физлицо

Лилия Калашникова, Людмила Солошенко,

налоговые эксперты

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок. Такие сделки комиссионер совершает от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).

Право собственности на товар, принятый на комиссию, сохраняется за комитентом до момента продажи товара потребителю. После его продажи комиссионер начисляет комитенту-физлицу доход.

Важно! Датой возникновения дохода у комитента будет дата продажи комиссионером вещей, переданных им на комиссию

Что касается размера такого дохода, то он равен стоимости проданного товара (с учетом суммы комиссионного вознаграждения). А раз у физлица возник доход, то, естественно, следом возникает вопрос о его обложении налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).

Для целей налогообложения начисленный комиссионером доход физлицу-комитенту, на наш взгляд, следует классифицировать как доход от продажи объектов движимого имущества. В связи с чем облагаться НДФЛ такой доход должен по ставке, установленной п. 167.2 НКУ, а именно — 5 %.

Учтите: НДФЛ с суммы дохода комитент уплачивает не самостоятельно, а с вашей «комиссионерской помощью». То есть именно юридическое лицо — комиссионер является налоговым агентом физлица-комитента (см. письмо ГНАУ от 19.04.2011 г. № 7435/6/17-0715). В связи с чем вам (комиссионеру) необходимо будет:

1) от имени и за счет физлица-комитента удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с дохода, выплаченного такому физлицу. Напомним, что уплата НДФЛ производится на протяжении банковского дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) дохода, если налогооблагаемый доход выплачивается наличными из кассы налогового агента (п.п. 168.1.4 НКУ). А выплатить деньги за проданный товар именно наличностью обязывает комиссионера п. 5.8 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами. Если доход комитенту начислен, но не выплачен, уплата налога производится в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, в котором начислен, но не выплачен доход (п.п. 49.18.1, п. 57.1 и п.п. 168.1.5 НКУ);

2) отразить в Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумму начисленного (выплаченного) дохода и удержанного (перечисленного) налога с указанием признака дохода «105».

НДС-учет рассматриваемых операций имеет свои особенности. Ситуацию регулирует отдельный п. 189.3 НКУ, устанавливающий, что при осуществлении комиссионной торговли, т. е. продажи бывших в употреблении товаров, приобретенных у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, базой налогообложения у посредника-комиссионера является сумма комиссионного вознаграждения. При этом НДС-обязательства комиссионер-посредник начисляет, руководствуясь общими нормами п. 187.1 НКУ, т. е. по правилу первого события (абзац третий п. 189.3 НКУ).

Обратите внимание: для такого порядка начисления НДС комиссионером необходимо, чтобы одновременно выполнялись следующие 2 условия:

— принимаемые на комиссию товары являются бывшими в употреблении. В связи с этим интересно отметить, что «бывшими в употреблении» товарами в целях применения п. 189.3 (как в нем самом отмечается) считаются товары, пребывавшие в пользовании не менее 1 года. Полагаем, что оградить комиссионера в этом случае от всяческих вопросов поможет, например, отметка о более чем «годовалом» использовании товаров, полученных на комиссию, проставленная в квитанции при приеме товаров на комиссию (по форме № 1-ВТ, № 2-ВТ, см. приложения 1 и 2 к Инструкции № 343). Кстати, образцы заполнения этих документов вы можете найти в разделе 7 «Порядок заполнения первичных документов в комиссионной торговле» спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 2, с. 93, посвященного заполнению первичной документации;

— комиссионные товары принимаются от неплательщиков НДС.

Если отмеченные условия соблюдаются, то комиссионер при продаже бывших в употреблении товаров начисляет НДС только исходя из суммы своего комиссионного вознаграждения

Размер комиссионного вознаграждения, напомним, при комиссионных операциях определяется по договоренности сторон (п. 1.3 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами).

Поскольку комиссионные товары обычно реализуются покупателям за наличные, отмеченные особенности нужно учитывать при программировании РРО, где стоимость бывших в употреблении комиссионных товаров следует запрограммировать (как необлагаемую операцию) «без НДС». Тогда соответственно в чеке РРО, выдаваемом покупателю, стоимость комиссионного товара будет отражаться без НДС (с буквенным обозначением ставки «Б» (не облагается НДС)).

Заметим: если комиссионный товар захочет для себя купить, например, предприятие — плательщик НДС, то налоговую накладную ему комиссионер (ввиду необложения самого товара НДС) не выписывает. В таком случае у предприятия-покупателя (плательщика НДС) такое приобретение отразится как покупка «без НДС».

Кстати, на то, что при продаже бывших в употреблении товаров налоговая накладная комиссионером покупателю не выписывается (ввиду чего налоговый кредит у покупателя, соответственно, не формируется), обращали внимание в прошлом и налоговики в письме от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20. Ведь базой налогообложения в «комиссионном» случае, как пояснялось в письме, является комиссионное вознаграждение, т. е. плата за услуги, которые комиссионер оказал собственнику товара — комитенту (которое покупателя товара никоим образом не затрагивает).

Косвенно этот вывод в дальнейшем подтверждался и консультацией в подкатегории 101.19 Базы знаний на сайте Миндоходов (срок действия которой ограничен датой «до 16.12.2011 г.», но разъяснения которой, однако, по-прежнему сохраняют свою актуальность). В ней на «общий» вопрос о порядке заполнения налоговой накладной при продаже бывших в употреблении товаров налоговики поясняли, как комиссионеру-посреднику в таком случае оформить налоговую накладную исключительно на сумму своего комиссионного вознаграждения.

Как правило, одновременно (на дату «наличной» реализации комиссионного товара покупателям) у комиссионера-посредника будут возникать и налоговые обязательства по НДС. Связано это с тем, что обычно по согласию сторон (договоренности с комитентом) посредник-комиссионер удерживает сумму своего вознаграждения из поступившей от покупателей выручки. А значит, возникает первое событие для начисления НДС-обязательств (п. 187.1 НКУ), и полученное комиссионное вознаграждение на эту дату становится объектом обложения НДС. Вместе с тем учитывая, что сдавший вещи на комиссию комитент-физлицо не является плательщиком НДС, комиссионер в подтверждение начисляемых НДС-обязательств в данном случае выпишет самому себе налоговую накладную в двух экземплярах с типом причины «02» — «Поставка неплательщику НДС», оба из которых оставит у себя. Поэтому экземпляр налоговой накладной физлицу-комитенту (неплательщику НДС) в этом случае передаваться не будет.

И еще один момент, касающийся отражения рассматриваемых операций у посредника-комиссионера в НДС-декларации. При комиссионной торговле в силу отмеченных учетных особенностей (обложения НДС только суммы вознаграждения) облагаемое комиссионное вознаграждение посредник-комиссионер отражает в «облагаемой» строке 1 декларации по НДС. При этом объемы товаров, принятых на комиссию, посредник-комиссионер также показывает в строке 11.1 декларации по НДС.

А теперь приведем пример, который окончательно поможет закрепить все сказанное.

Пример. Комиссионный магазин принял на реализацию от гражданина-физлица бывший в употреблении товар (телевизор). Цена его реализации по согласию сторон установлена в размере 2000 грн. С дохода физлица-комитента удержан НДФЛ в сумме 100 грн. (2000 грн. х 5 %). Кроме того, с суммы, вырученной за товар, комиссионер-посредник удержал свое вознаграждение (по договоренности сторон в размере 12 %, т. е. 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.)). После чего на руки физлицу-комитенту выплачена сумма в размере 1660 грн. (2000 грн. - 100 грн. - 240 грн.).

В учете комиссионера-посредника продажа бывшего в употреблении товара отразится следующим образом:

Продажа бывших в употреблении товаров (учет у комиссионера)

Отдельно скажем о торговле антиквариатом. Ведь вместо положений «комиссионного» п. 189.3 НКУ в этом случае работают нормы специальной «антикварной» ст. 210 НКУ.

Напомним, что по правилам этой статьи базой обложения НДС (по ставке 20 %) для операций по поставке дилером изделий искусства, предметов коллекционирования или антиквариата (т. е. культурных ценностей) является его маржинальная прибыль (без учета налога). При этом (п. 210.2 НКУ):

— дилером считается налогоплательщик, который приобретает (получает по другим гражданско-правовым договорам), в том числе посредством ввоза на таможенную территорию Украины, культурные ценности, независимо от целей их ввоза, с целью их последующей перепродажи, независимо от того, действует ли такое лицо от своего имени или от имени другого лица за вознаграждение;

— маржинальная прибыль (без учета налога) — это сумма, полученная в виде разницы между ценой продажи товаров и ценой их приобретения, рассчитанных по обычным ценам.

Таким образом, при комиссионной торговле антиквариатом действует похожий принцип налогообложения, когда лишь сумма маржинальной прибыли у дилера оказывается объектом обложения НДС.

	выводы
	С дохода физлица-комитента от продажи бывших в употреблении товаров удерживается НДФЛ по ставке 5 %. При продаже бывших в употреблении товаров комиссионер выписывает налоговую накладную только на сумму своего комиссионного вознаграждения. В чеке РРО, выдаваемом покупателю, «необлагаемая» стоимость бывшего в употреблении товара отражается без НДС. При этом налоговая накладная покупателю товара не выписывается. При комиссионной торговле антиквариатом НДС у дилера возникает лишь с суммы маржинальной прибыли.

Документы статьи

1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Инструкция № 343 — Инструкция о порядке оформления субъектами хозяйствования операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденная приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 08.07.97 г. № 343.

4. Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами — Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства внешних экономических связей Украины от 13.03.95 г. № 37.