Возвратная тара и НДС

Возвратная тара и НДС

Очень часто мы сетуем на то, что в законе нет специальной нормы, посвященной той или иной операции. Это означает, что надо действовать по общим принципам, которые могут не учитывать специфику ситуации. Обложению НДС операций с возвратной тарой в этом плане повезло: специальная норма существует. Но легче ли от этого налогоплательщикам? Узнаем из этой статьи.

Дмитрий Костюк, заместитель главного редактора

Интересной особенностью возвратной тары является то, что право собственности на нее может передаваться покупателю (если она определена родовыми признаками), а может сохраняться за поставщиком (если определена индивидуальными признаками). При этом тара может быть обеспечена залогом.

В разделе V НКУ есть специальная норма, регулирующая порядок обложения НДС операций с возвратной тарой. Это пункт 189.2 НКУ. Согласно ему стоимость тары, которая согласно условиям договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. Если в срок свыше 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается отправителю, стоимость такой тары включается в базу налогообложения получателя.

Разберемся, когда и кем применяется эта норма.

Налоговые обязательства . При отгрузке товара поставщику необходимо начислить НДС на его стоимость. Это само собой разумеющиеся вещи. Если о таре в договоре ничего не сказано (по сути, имеем дело с невозвратной тарой), то очевидно, что она будет переходить покупателю вместе с товаром и облагаться НДС в составе его стоимости.

Если же в договоре будет установлено, что тара является возвратной (залоговой )*, то оснований для начисления налоговых обязательств на стоимость тары ее поставщиком нет. Первое предложение упомянутого п. 189.2 НКУ оговаривает как раз эту ситуацию.

Впрочем, если поставщик передает возвратную тару, определенную индивидуальными признаками (т. е. инвентарную тару), то строго говоря, прибегать к помощи этой нормы вовсе не обязательно. Право собственности на такую тару остается у поставщика, а значит, ее передача не соответствует определению термина «поставка», следовательно нет и объекта налогообложения. Это в свою очередь означает, что даже если такая тара не будет залоговой*, то НДС все равно не начисляется.

В п. 189.2 НКУ сказано об определении характера тары (возвратная (залоговая)) именно в договоре . Обращаем на это внимание по двум причинам.

Во-первых, пунктом 3 Правил № 15 введен принцип возвратности многооборотной тары «по умолчанию», т. е. если в договоре и Правилах № 15 не предусмотрено иное, то такая тара подлежит обязательному возврату. Но в плане НДС-последствий такой принцип «по умолчанию» не работает, характер тары надо непременно указать в договоре . Иначе с неначислением НДС могут быть проблемы.

Во-вторых, считаем, что наличие договора как отдельного документа вовсе не обязательно. Если другие документы (скажем, накладная или оплаченный счет-фактура) будут содержать все существенные условия договора и в них будет указан характер этой тары, имеются все основания применять п. 189.2 НКУ** .

Учтите, что обратное получение от покупателя возвратной тары не приводит к каким-либо последствиям по НДС. Также никаких последствий не вызывает получение суммы залога и ее возврат.

Налоговый кредит. При осуществлении такой операции без начисления НДС может возникнуть вопрос с налоговым кредитом. Не скажут ли налоговики, что отсутствие налоговых обязательств при передаче тары приводит к корректировке налогового кредита (если он был увеличен при приобретении тары) через начисление налоговых обязательств? На наш взгляд, для таких выводов оснований нет.

Дело в том, что передача возвратной тары не подпадает под ситуации, перечисленные в п. 198.5 НКУ . Более того, если мы имеем дело с тарой, определенной индивидуальными признаками, то ее передача вообще не является операцией в понимании НДС-последствий (никому же не приходит в голову корректировать налоговый кредит при передаче имущества на хранение или в аренду, несмотря на то, что эти операции прямо указаны как необлагаемые).

Неначисление налоговых обязательств поставщиком тары не приводит к корректировке налогового кредита

Да и для распределения налогового кредита согласно ст. 199 НКУ также нет оснований. Формула для определения доли использования (так называемый показатель ЧВ), от которой следует отталкиваться при распределении, приведена в табл.1 приложения Д7 к декларации по НДС и привязана к показателям строк декларации. Немного забегая вперед, укажем, что в декларации по НДС стоимость переданной возвратной тары не отражается. Следовательно, применять ст. 199 НКУ оснований нет .

Отражение в налоговой накладной, реестре и декларации. Для отражения стоимости возвратной (залоговой) тары в налоговой накладной предусмотрен специальный раздел II, показатели которого не увеличивают базу налогообложения по проданному товару. При его заполнении обратите внимание на два момента:

1. В Порядке № 1379 нет различия в заполнении этого раздела в зависимости от того, определена тара родовыми признаками или индивидуальными. И хотя логично в нем отражать только первый вид тары (на нее переходит право собственности), на практике чаще всего в нем указывают и ту, и другую тару.

2. При подсчете итоговой суммы с НДС по гр. 12 (раздел IV) налоговой накладной, на наш взгляд, следует учитывать и стоимость возвратной тары. К сожалению, Порядок № 1379 ограничивается лишь фразой о том, что стоимость возвратной (залоговой) тары указывается в графе 12 как общая сумма средств, подлежащих уплате, т. е. описывает то, что и так понятно из формы налоговой накладной. При этом разные бухгалтерские программы суммируют показатели гр. 12 налоговой накладной по-разному: некоторые не учитывают стоимость тары из разд. II, некоторые учитывают. На практике в большинстве случаев используется второй вариант. То есть подсчет итоговой суммы по «горизонтали» не соответствует подсчету итоговой суммы по «вертикали» такой налоговой накладной.

В реестр выданных и полученных налоговых накладных она вносится без указания стоимости тары . Такой позиции придерживаются и налоговики. И хотя эта консультация была действующей до 16.12.2011 г. (ЕБНЗ, подкатегория 101.21), считаем, что их мнение не должно измениться. Ведь и раньше, и сейчас мы не найдем в реестре строки, подходящей для отражения тары. По этой же причине стоимость возвратной тары не отражается и в декларации по НДС.

Отчет о суммах налоговых льгот . Как вы уже догадались, неначисление НДС на стоимость возвратной тары можно назвать льготой лишь в случае с тарой, определенной родовыми признаками. И тем не менее, в Справочнике льгот от 27.06.2013 г. № 66/1 и 66/2 ничего о льготе из п. 189.2 НКУ не сказано*. Это означает, что Отчет о суммах налоговых льгот подавать не нужно .

Если возвратную (залоговую) тару не вернули. Радует, что двенадцатимесячный срок, указанный во втором предложении п. 189.2 НКУ, принципиального значения для поставщика тары не имеет. То есть нарушение этого срока покупателем не приводит к начислению налоговых обязательств или увеличению налогового кредита поставщиком.

Другое дело, если покупатель нарушает сроки возврата, установленные в договоре. В таком случае поставщик имеет право удовлетворить свои требования за счет залоговых средств. В этом периоде появляются основания для возникновения обычной операции по поставке товара, которым будет выступать сама тара, а значит, налоговые обязательства по НДС следует увеличить как при обычной поставке товара. Такой подход выглядит вполне обоснованным.

Впрочем, некоторые специалисты считают, что п. 189.2 НКУ является специальным даже в этой ситуации, а значит, налоговые обязательства поставщик никогда не начисляет.

При получении товара в возвратной таре покупатель не может увеличить налоговый кредит на стоимость этой тары: налоговая накладная не дает такой возможности. Само собой не должны возникать и налоговые обязательства, поскольку операция не является объектом обложения НДС.

В то же время специальная норма п. 189.2 НКУ вводит обязанность для получателя тары отра­зить налоговые обязательства, если тара не будет возвращена поставщику в течение 12 месяцев (для получателя тары действует второе предложение упомянутого пункта). Обратим внимание на важные моменты этой нормы:

1. Начисление НДС предусмотрено в том случае, если такая тара является возвратной. При этом не имеет значения залоговая она или нет.

2. Для цели начисления (неначисления) НДС срок возврата тары, установленный в договоре, значения не имеет . Он может быть как больше, так и меньше 12 месяцев с даты получения тары. В первом случае налоговые обязательства возникнут по истечении 12 месяцев с даты получения тары, даже несмотря на то, что условия договора не нарушены. Если получатель тары досрочно выполнит условия договора и вернет тару до истечения 12 месяцев, то налоговые обязательства не возникнут. Во втором случае налоговые обязательства не возникнут, даже если получатель нарушит договорной срок, но уложится в 12 месяцев.

Для получателя тары срок ее возврата, установленный в договоре, на НДС-последствия не влияет

3. Двенадцатимесячный срок рассчитывается с даты получения тары по общим правилам расчета сроков, установленным в главе 18 ГКУ . Так, по общему правилу течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало ( ст. 253 ГКУ ). А согласно ст. 254 ГКУ срок, который определен месяцами, заканчивается в соответствующее число последнего месяца срока (количество дней в каждом месяце — 28, 29, 30 или 31 — значения не имеет). Например, если покупатель получил тару 24.08.2013 г., то 12-месячный срок начнет исчисляться с 25.08.2013 г. и закончится 25.08.2014 г. (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 64, с. 41). Это означает, что в случае невозврата тары в этот срок получатель должен начислить налоговые обязательства и отразить их в декларации за август 2014 года.

4. База налогообложения для начисления налоговых обязательств — стоимость возвратной тары. Как до 01.09.2013 г., так и после этой даты* НКУ не выдвигает требования о применении обычных цен . Следовательно, получатель должен ориентироваться на стоимость тары, указанную в договоре или отгрузочных документах. При этом налоговики наверняка будут настаивать на начислении НДС « сверху » (т. е. 20 % от стоимости тары), а не «внутри» (16,67 % от стоимости тары).

Если возвратную (залоговую) тару не вернули. Если получатель тары нарушил договорные сроки возврата и поставщик удовлетворил свои требования за счет залоговых средств, то, как мы уже указывали, такая операция является ничем иным, как поставкой тары. Следовательно, ничто не мешает получателю потребовать от поставщика выписки налоговой накладной и на ее основании увеличить свой налоговый кредит.

Отражение в налоговой накладной, реестре и декларации. Если получатель уложился с возвратом тары в 12-месячный срок, то при получении тары и при ее возврате налоговая накладная не выписывается; операции ни в реестре, ни в декларации по НДС не отражаются.

Если срок нарушен, то начисление налоговых обязательств должно подтверждаться налоговой накладной, которую получатель выписывает в двух экземплярах и оба оставляет у себя. Порядок № 1379 не предусматривает универсальной формулировки номенклатуры такой налоговой накладной, равно как нет и типа причины. Строго говоря, этот вопрос нельзя назвать принципиальным, ведь налоговый кредит по ней никто ставить не собирается. В качестве покупателя логично указать самого себя. Эта информация перенесется в гр. 5 и 6 раздела I реестра. Такая операция поставкой не является, но для отражения налоговых обязательств в разделе I реестра ничего не остается, кроме как заполнить гр. 7, 8, 9 . Аналогичный подход и при отражении в декларации : заполняем стр. 1 с приложением Д5 .

Отчет о суммах налоговых льгот . Неначисление НДС при получении тары едва ли можно назвать льготой (нет объекта налогообложения). Поэтому не удивительно, что Отчет о суммах налоговых льгот подавать не надо .

Отражение в бухучете . Начисленные налоговые обязательства по НДС являются ничем иным, как расходами получателя тары. Поэтому отражать их следует проводкой Дт 949 — Кт 641 .

Как видим, излишняя лаконичность раздела V НКУ порождает немало вопросов в отношении налогообложения тары. Тем не менее, многолетний опыт практического использования «тарной» нормы делает их вполне решаемыми.

	выводы
	Поставщик возвратной (залоговой) тары не отражает ее стоимость ни в реестре, ни в декларации по НДС. Получатель тары отражает налоговые обязательства только в случае невозврата тары в течение 12 месяцев с даты получения. Начисленный НДС отражается в Реестре и декларации получателя в общем порядке, хотя операция поставкой не считается. Отчет о суммах налоговых льгот не подается.