Зворотна тара і ПДВ
Досить часто ми нарікаємо на те, що в законі немає спеціальної норми, присвяченої тій або іншій операції. Це означає, що треба діяти за загальними принципами, що можуть не враховувати специфіки ситуації. Обкладенню ПДВ операцій зі зворотною тарою в цьому пощастило: спеціальна норма є. Але чи легше від цього платникам податків? Дізнаємось із цієї статті.
Дмитро Костюк, заступник головного редактора
Цікавою особливістю зворотної тари є те, що право власності на неї може передаватися покупцю (якщо вона визначена родовими ознаками), а може зберігатися за постачальником (якщо вона визначена індивідуальними ознаками). При цьому вона може бути забезпечена заставою.
У розділі V ПКУ є спеціальна норма, що регулює порядок обкладення ПДВ операцій зі зворотною тарою. Це п. 189.2 ПКУ. Згідно з ним вартість тари, яку згідно з умовами договору (контракту) визначено зворотною (заставною), до бази оподаткування не включається. Якщо у строк понад 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування отримувача.
Розберемося, коли й ким застосовується ця норма.
Облік у постачальника товару
Податкові зобов’язання. При відвантаженні товару постачальнику необхідно нарахувати ПДВ на його вартість. Це само собою зрозумілі речі. Якщо про тару в договорі нічого не сказано (по суті, маємо справу з незворотною тарою), то очевидно, що вона переходитиме покупцю разом з товаром і обкладатиметься ПДВ у складі його вартості.
Якщо ж у договорі буде встановлено, що тара є зворотною (заставною)*, то підстав для нарахування податкових зобов’язань на вартість тари її постачальником немає. Перше речення згаданого п. 189.2 ПКУ застерігає якраз цю ситуацію.
Утім, якщо постачальник передає зворотну тару, визначену індивідуальними ознаками (тобто інвентарну тару), то точно кажучи, удаватися до допомоги цієї норми зовсім не обов’язково. Право власності на таку тару залишається в постачальника, а значить, її передача не відповідає визначенню терміна «постачання», отже, немає й об’єкта оподаткування. Це в свою чергу означає, що навіть якщо така тара не буде заставною*, ПДВ усе одно не нараховується.
* На практиці мало хто звертає увагу на уточнення щодо забезпечення тари заставою, поширюючи цю норму на будь-які види зворотної тари.
У п. 189.2 ПКУ йдеться про визначення характеру тари (зворотна (заставна)) саме в договорі. Звертаємо на це увагу з двох причин.
По-перше, п. 3 Правил № 15 уведено принцип зворотності багатооборотної тари «за умовчанням», тобто якщо в договорі та Правилах № 15 не передбачено іншого, то така тара підлягає обов’язковому поверненню. Але щодо ПДВ-наслідків такий принцип «за умовчанням» не працює — характер тари треба неодмінно вказати в договорі. Інакше з ненарахуванням ПДВ можуть виникнути проблеми.
По-друге, вважаємо, що наявність договору як окремого документа зовсім не обов’язкова. Якщо інші документи (скажімо, накладна або оплачений рахунок) міститимуть усі істотні умови договору, і в них буде зазначено характер цієї тари, то будуть усі підстави застосовувати п. 189.2 ПКУ**.
** Утім, за часів дії Закону про ПДВ (у ньому була аналогічна норма в п. 4.6) податківці в листі від 13.10.99 р. № 15374/7/16-1220526 наполягали на наявності договору як окремого документа.
Урахуйте, що зворотне отримання від покупця зворотної тари не приводить до будь-яких наслідків з ПДВ. Також жодних наслідків не викликає отримання суми застави і її повернення.
Податковий кредит. При здійсненні такої операції без нарахування ПДВ може виникнути питання з податковим кредитом. Чи не скажуть податківці, що відсутність податкових зобов’язань при передачі тари призводить до коригування податкового кредиту (якщо його було збільшено при придбанні тари) через нарахування податкових зобов’язань? На наш погляд, для таких висновків підстав немає.
Річ у тому, що передача зворотної тари не підпадає під ситуації, зазначені в п. 198.5 ПКУ. Більше того, якщо ми маємо справу з тарою, визначеною індивідуальними ознаками, то її передача взагалі не є операцією в розумінні ПДВ-наслідків (нікому ж не спадає на думку коригувати податковий кредит при передачі майна на зберігання або в оренду незважаючи на те, що ці операції прямо зазначено як неоподатковувані).
Ненарахування податкових зобов’язань постачальником тари не призводить до коригування податкового кредиту
Та й для розподілу податкового кредиту згідно зі ст. 199 ПКУ також немає підстав. Формулу для визначення частки використання (так званий показник ЧВ), з якої слід виходити при розподілі, наведено в таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ і прив’язано до показників рядків декларації. Трохи забігаючи вперед, зазначимо, що в декларації з ПДВ вартість переданої зворотної тари не відображається. Отже, застосовувати ст. 199 ПКУ підстав немає.
Відображення в податковій накладній, реєстрі та декларації. Для відображення вартості зворотної (заставної) тари в податковій накладній передбачено спеціальний розділ II, показники якого не збільшують базу оподаткування щодо проданого товару. При його заповненні зверніть увагу на два моменти:
1. У Порядку № 1379 немає відмінності в заповненні цього розділу залежно від того, визначено тару родовими ознаками або індивідуальними. І хоча логічно в ньому відображати лише перший вид тари (на неї переходить право власності), на практиці найчастіше в ньому зазначають і ту, й іншу тару.
2. У разі підрахунку підсумкової суми з ПДВ за гр.12 (розділ IV) податкової накладної, на наш погляд, слід обліковувати і вартість зворотної тари. На жаль, Порядок № 1379 обмежується лише фразою про те, що вартість зворотної (заставної) тари зазначається в графі 12 як загальна сума коштів, що підлягають сплаті, тобто описує те, що й так зрозуміло з форми податкової накладної. При цьому різні бухгалтерські програми підсумовують показники гр.12 податкової накладної по-різному: деякі не обліковують вартість тари з розд. II, деякі обліковують. На практиці в більшості випадків застосовується другий варіант. Тобто підрахунок підсумкової суми по «горизонталі» не відповідає підрахунку підсумкової суми по «вертикалі» такої податкової накладної.
У реєстр виданих і отриманих податкових накладних вона вноситься без зазначення вартості тари. Такої позиції дотримуються й податківці. І хоча ця консультація була чинною 16.12.2011 р. (ЄБПЗ, підкатегорія 101.21), вважаємо, що їх думка не має змінитися. Адже як раніше, так і тепер, ми не знайдемо в реєстрі рядка, призначеного для відображення тари. З цієї ж причини вартість зворотної тари не відображається і в декларації з ПДВ.
Звіт про суми податкових пільг. Як ви вже здогадалися, ненарахування ПДВ на вартість зворотної тари можна назвати пільгою лише у випадку з тарою, визначеною родовими ознаками. І все ж у Довіднику пільг від 27.06.2013 р. № 66/1 і 66/2 нічого про пільгу п. 189.2 ПКУ не зазначено*. Це означає, що Звіт про суми податкових пільг подавати не потрібно.
* У період дії Закону про ПДВ у Довіднику пільг аналогічна пільга з п. 4.6 є.
Якщо зворотну (заставну) тару не повернули. Тішить те, що дванадцятимісячний строк, зазначений у другому реченні п. 189.2 ПКУ, принципового значення для постачальника тари не має. Тобто порушення цього строку покупцем не призводить до нарахування податкових зобов’язань або збільшення податкового кредиту постачальником.
Інша справа, якщо покупець порушує строки повернення, установлені в договорі. У такому разі постачальник має право задовольнити свої вимоги за рахунок заставних коштів. У цьому періоді з’являються підстави для виникнення звичайної операції з постачання товару, яким буде сама тара, а значить, податкові зобов’язання з ПДВ слід збільшити як при звичайному постачанні товару. Такий підхід виглядає цілком обґрунтованим.
Утім, деякі фахівці вважають, що п. 189.2 ПКУ є спеціальним навіть у цій ситуації, а значить, податкові зобов’язання постачальник ніколи не нараховує.
Облік в отримувача товару
При отриманні товару у зворотній тарі покупець не може збільшити податковий кредит на вартість цієї тари: податкова накладна не дає такої можливості. Відповідно не мають виникати й податкові зобов’язання, оскільки операція не є об’єктом обкладення ПДВ.
Водночас спеціальна норма п. 189.2 ПКУ вводить обов’язок для отримувача тари відобразити податкові зобов’язання, якщо тару не буде повернено постачальнику протягом 12 місяців (для отримувача тари діє друге речення згаданого пункту). Звернемо увагу на важливі моменти цієї норми:
1. Нарахування ПДВ передбачено в тому випадку, якщо така тара є зворотною. При цьому не має значення, заставна вона чи ні;
2. Для мети нарахування (ненарахування) ПДВ строк повернення тари, установлений в договорі, значення не має. Він може бути як більше, так і менше 12 місяців з дати отримання тари. У першому випадку податкові зобов’язання виникнуть після закінчення 12 місяців з дати отримання тари, навіть незважаючи на те, що умови договору не порушено. Якщо отримувач тари достроково виконає умови договору і поверне тару до закінчення 12 місяців, то податкові зобов’язання не виникнуть. У другому випадку податкові зобов’язання не виникнуть, навіть якщо отримувач порушить договірний строк, але вкладеться у 12 місяців.
Для отримувача тари строк її повернення, установлений в договорі, на ПДВ-наслідки не впливає
3. Дванадцятимісячний строк розраховується від дати отримання тари за загальними правилами розрахунку строків, установленими в главі 18 ЦКУ. Так, за загальним правилом перебіг терміну починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок (ст. 253 ЦКУ). А згідно зі ст. 254 ЦКУ строк, що визначено місяцями, спливає у відповідне число останнього місяця строку (кількість днів у кожному місяці, — 28, 29, 30 або 31, — значення не має). Наприклад, якщо покупець отримав тару 24.08.2013 р., то 12-місячний термін почне обчислюватися з 25.08.2013 р. і закінчиться 25.08.2014 р. (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 64, с. 41). Це означає, що в разі неповернення тари в цей строк отримувач має нарахувати податкові зобов’язання та відобразити їх в декларації за серпень 2014 року.
4. База оподаткування для нарахування податкових зобов’язань — вартість зворотної тари. Як до 01.09.2013 р., так і після цієї дати* ПКУ не висуває вимоги щодо застосування звичайних цін. Отже, отримувач має орієнтуватися на вартість тари, зазначену в договорі або відвантажувальних документах. При цьому податківці, напевно, наполягатимуть на нарахуванні ПДВ «згори» (тобто 20 % від вартості тари), а не «всередині» (16,67 % від вартості тари).
* Нагадуємо, що 01.09.2013 р. набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.06.2013 р. № 408-VII, який уніс істотні коригування до застосування звичайних цін (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69).
Якщо зворотну (заставну) тару не повернули. Якщо отримувач тари порушив договірні строки повернення і постачальник задовольнив свої вимоги за рахунок заставних коштів, то, як ми вже зазначали, така операція є нічим іншим, як постачанням тари. Отже, ніщо не заважає отримувачу вимагати від постачальника виписування податкової накладної і на її підставі збільшити свій податковий кредит.
Відображення в податковій накладній, реєстрі та декларації. Якщо отримувач уклався з поверненням тари у 12-місячний строк, то при отриманні тари та її поверненні податкова накладна не виписується, а операції ні в реєстрі, ні в декларації з ПДВ не відображаються.
Якщо строк порушено, то нарахування податкових зобов’язань має підтверджуватися податковою накладною, яку отримувач виписує в двох примірниках, і обидва залишає в себе. Порядок № 1379 не передбачає універсального формулювання номенклатури такої податкової накладної, так само як немає й типу причини. Точно кажучи, це питання не можна назвати принциповим, адже податковий кредит щодо нього ніхто ставити не збирається. Покупцем логічно зазначити самого себе. Ця інформація буде перенесена в гр. 5 і 6 розділу I реєстру. Така операція постачанням не є, але для відображення податкових зобов’язань у розділі I реєстру не залишається нічого, як заповнити гр. 7, 8, 9. Аналогічний підхід застосовуємо і при відображенні в декларації: заповнюємо ряд. 1 з додатком Д5.
Звіт про суми податкових пільг. Ненарахування ПДВ при отриманні тари навряд чи можна назвати пільгою (немає об’єкта оподаткування). Тому не дивно, що Звіт про суми податкових пільг подавати не треба.
Відображення в бухобліку. Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ є нічим іншим, як витратами отримувача тари. Тому відображати їх слід за проводкою Дт 949 — Кт6 41.
Як бачимо, зайва лаконічність розділу V ПКУ породжує чимало питань щодо оподаткування тари. Проте багаторічній досвід практичного використання «тарної» норми робить їх цілком вирішуваними.
| висновки |  | |
|
