Тара и налог на прибыль

учет у продавца

Тара и налог на прибыль

«Как вы яхту назовете, так она и поплывет», — вещал герой известного советского мультсериала — капитан Врунгель. И хотя фамилия была соответствующая, тем не менее высказывание на практике регулярно подтверждает свою истинность.

Это высказывание вполне применимо и для отражения операций с тарой.

От того, как вы тару в договоре «назовете», будет зависеть и ее отражение в учете — причем как в налоговом, так и в бухгалтерском.

Ниже мы обсудим общие «прелести» налогового учета тары, заодно попробуем показать, насколько могут быть важны для учетно-налоговых целей специальные «тарные» нормы и оговорки в договорах.

Алексей ПАВЛЕНКО, экономист-аналитик

В публикации на с. 4 этого выпуска мы уже коснулись учета в области налога на прибыль операций с тарой (в большей части связанных с ее приобретением).

В этой статье подробнее поговорим о налоговом учете различных видов тары в операциях по продаже товаров в таре.

Весь наш дальнейший разговор будет посвящен только «внешней» таре — той, которая «убывает» (но не всегда навсегда) с предприятия вместе с продукцией/товарами, в нее упакованными (т. е. в данной публикации мы не останавливаемся на вопросах учета «внутренней» тары).

В налоговом учете любая тара, «номинальный» (паспортный/предполагаемый) срок эксплуатации которой в хозяйственной деятельности плательщика не превышает год (или период одного сверхгодового операционного цикла), относится к запасам.

Туда же (в запасы), по нашему мнению, следует относить любую другую тару, предназначенную для реализации (с продукцией/товарами) на сторону — причем независимо от «паспортного» срока ее эксплуатации, если такая тара не должна подлежать возврату покупателем.

Если предполагаемый срок службы «внешней» возвратной тары будет более года (или одного операционного цикла, превышающего год), то ее следует отнести к необоротным активам и вести ее пообъектный учет. При этом, если цена единицы такой тары не будет превышать 2500 грн. (без НДС*), то она попадет в состав группы 11 ОС — в качестве МНМА (минимальный срок полезного использования которых НКУ не устанавливает — см. п. 145.1 НКУ). Более дорогая тара (стоимостью свыше 2500 грн. без НДС*) относится к группе 14 ОС (минимальный срок полезного использования для которой в п. 145.1 НКУ установлен равным 6 лет).

* Для плательщиков НДС, совершающих облагаемые операции.

У лиц, не являющихся плательщиками НДС (или специализирующихся на не облагаемых НДС операциях), эта сумма уже будет включать в себя НДС, т. е. у таких лиц — «более дешевый» порог для отнесения тары в состав ОС.

Пункт 6.1 Методрекомендаций № 2 предусматривает, что на бухучетном субсчете 115 «Инвентарная тара» учитывается тара, срок полезного использования которой больше одного года (или операционного цикла, если он больше года), предназначенная для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в кладовых), в производственных цехах, для транспортировки товарно-материальных ценностей и многократного использования в целях осуществления технологического процесса производства (металлические и деревянные бочки, цистерны, контейнеры и т. д.).

Данная формулировка наталкивает на мысль, что в составе необоротных активов в бухучете должна учитываться только «внутренняя» инвентарная тара.

Однако не стоит методрекомендации понимать столь узко, и на упомянутом субсчете 115, а в налоговом учете в составе ОС группы 14 (и 11 — для малоценных, но «долгоиграющих» активов), следует у­читывать и «внешнюю» инвентарную тару. Но только — если предполагается использовать ее в операциях продажи как возвратную.

Теперь налоговый учет операций с «внешней» тарой рассмотрим отдельно в разрезе операций с невозвратной и возвратной тарой.

Невозвратная тара

Одноразовая тара в большинстве случаев является невозвратной (т. е. возврату покупателем не подлежит).

Невозвратность многооборотной тары важно прямо оговаривать в договоре поставки/купли-продажи

Многооборотная тара может быть как возвратной, так и невозвратной. Такая тара может приобретаться как отдельно, так и вместе с товарами, причем в последнем случае она может либо входить в стоимость товаров, либо оплачиваться/приобретаться как отдельная товарная позиция.

Невозвратность многооборотной тары важно прямо оговаривать в договоре поставки/купли-продажи — чтобы на этот счет сомнений не было ни у сторон сделки, ни у бухгалтера, который будет отражать эти операции в налоговом и бухгалтерском учете. Если же такое условие не оговорено, то многооборотная тара априори должна считаться возвратной*.

* Согласно п. 3 Правил № 15.

Мы уже упоминали, что «внешняя» тара, не предполагаемая к возврату, независимо от ее стоимости и срока эксплуатации должна учитываться в составе запасов.

Предприятиям, продающим продукцию собственного производства, невозвратную тару под реализуемой продукцией — для целей отражения в учете по налогу на прибыль — логично разбить на две основных категории: тара, которая используется для затаривания непосредственно в процессе производства (в производственных помещениях — цехах и т. п.) и тара, которая для упомянутой цели используется уже на товарных складах.

И отражение в налоговом учете стоимости «внешней» невозвратной тары при продаже продукции/товаров должно, как мы считаем, производиться по аналогии с учетом бухгалтерским**. То есть стоимость невозвратной тары должна включаться в себестоимость продукции, которая в нее упакована — когда затаривание продукции производится непосредственно в процессе производства. Или же — если затаривание продукции производится уже на товарном складе, то стоимость тары должна включаться в расходы на сбыт. Это подтверждается нормой п.п. «а» п.п. 138.10.3 НКУ.

** См. п. 6.4 Методрекомендаций № 2.

В первом случае (когда тара включается в себестоимость продукции) стоимость тары в составе всей себестоимости будет отнесена в налоговом учете на расходы по дате отражения дохода от реализации упакованной в нее продукции (перехода на нее права собственности к покупателю — пп. 138.4 и 137.1 НКУ).

Во втором случае (при затаривании на складах) стоимость тары, включенная в расходы на сбыт (согласно упомянутому п.п. «а» п.п. 138.10.3 НКУ), подлежит отнесению в налоговые расходы в периоде, в котором такие расходы были осуществлены согласно правилам бухгалтерского учета. Так буквально прописано в п. 138.5 НКУ.

По нашему мнению, в отношении данных расходов следует вести речь о включении стоимости тары (и других расходов, связанных с затариванием продукции) в том отчетном периоде, когда было произведено такое («складское») затаривание ТМЦ, подлежащих продаже. То есть по дате списания таких расходов в бухучете в дебет счета 93 «Расходы на сбыт».

Списание в расходы невозвратной тары под покупными товарами при осуществлении чисто торговых операций в налоговом учете производится только в составе расходов на сбыт — согласно п.п. «а» п.п. 138.10.3 НКУ.

Включение стоимости тары в расходы в составе расходов на сбыт должно быть в том периоде, когда было произведено «складское» затаривание ТМЦ, подлежащих продаже

Возвратная тара

Незалоговая. С налоговым учетом возвратной тары дело обстоит посложнее.

Обратим ваше внимание на то, что, помимо обязательного указания в договоре условия о возвратности тары, следует при возможности оговорить еще условие — о непереходе (или переходе) на возвратную тару права собственности от поставщика к покупателю.

Ибо вопрос (не)перехода к покупателю права собственности на тару является определяющим для целей обложения операций с возвратной тарой налогом на прибыль*.

Определение в НКУ термина «продажа (реализация) товаров», тесно увязанное с переходом права собственности на товары, включает в себя, в частности, операции по бесплатному предоставлению товаров. Куда, при желании, вполне можно впихнуть и бесплатную передачу покупателю возвратной тары, если только к последнему на эту тару право собственности перейдет.

Такая опасность существует в ситуации с тарой, определенной не индивидуальными, а родовыми признаками. И если из договора прямо следует, что тара определена родовыми признаками, покупатель может возвратить продавцу не обязательно ту тару, в которой он получил продукцию/товары. В таком случае как налоговики могут утверждать о переходе к покупателю права собственности на такую тару и затребовать от продавца отразить в его налоговом учете как продажу. Очень не исключается, что они будут рассматривать такую продажу как бесплатную передачу товаров*.

* В отличие от обложения таких операций НДС, для которых в НКУ предусмотрена специальная норма — п. 189.2 НКУ.

Однако, по нашему мнению, такую операцию следует рассматривать не как бесплатную передачу, а как бартерную. Ведь в обмен на переданную тару (определенную родовыми признаками) покупатель должен вернуть аналогичную тару, т. е. вполне можно утверждать, что такая операция подпадает под определение бартерной (товарообменной) (см. п.п. 14.1.10 НКУ).

Для отражения в налоговом учете бартерных операций в НКУ имеется специальный п. 153.10 НКУ, привязывающий доходы и расходы при бартерных операциях к обычным ценам. Здесь отметим, что в связи с «заточкой» Налогового кодекса с 1 сентября сего года под трансфертное ценообразование становится совершенно неясен механизм определения обычных цен, и с применением этой нормы (и других, упоминающих обычные цены) будут проблемы, пока законодатели не узаконят какой-то механизм определения обычных цен**.

** Подробнее см. в специально посвященном этим изменениям выпуске «Налоги и бухгалтерский учет» № 69, 2013.

А чтобы отражения в учете по налогу на прибыль таких операций с возвратной тарой вообще не произошло, рекомендуем плательщикам в договоре обязательно указывать:

— во-первых, что право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит,

— во-вторых, что покупатель обязуется возвратить поставщику именно ту тару, в которой ему были отпущены продукция/товары***.

*** А та же самая, или другая тара впоследствии была возвращена поставщику — поди проверь…

Когда четко видно, что право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, то такая операция (как и операция по возврату этой тары) в учете по налогу на прибыль вообще никак не отражается (на основании пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ).

Если речь идет о возвратной таре, отнесенной в налоговом учете к группе 14 ОС (т. е. инвентарной), то на такую тару поставщиком продолжает ежемесячно начисляться амортизация, суммы которой включаются в расходы на сбыт в периоде ее начисления (согласно п.п. «д» вышеупомянутого п.п. 138.10.3 НКУ). В декларации такая сумма отражается в составе строки 06.2, а также указывается в таблице 1 приложения АМ к декларации.

В бухгалтерском учете возвратная тара, право собственности, на которую к покупателю не переходит, продолжает числиться у поставщика на балансе (на субсчете 115 или 284 «Тара под товарами» — в зависимости от вида тары)*.

* Покупатель же отражает такую тару за балансом — на субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».

Когда четко видно, что право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, то операции с ней в учете по налогу на прибыль вообще никак не отражаются

Залоговая. Налоговоприбыльный учет операций с залоговой тарой по сути ничем не отличается от вышеизложенных правил учета тары.

В то же время добавляется еще одна операция — получение и возврат залоговых сумм, но они особой сложности не представляют. Сумма залога ни при получении, ни при его возврате покупателю на налоговый учет поставщика не повлияет.

Однако если тара вовремя возвращена не будет и поставщик обратит на сумму залога право взыскания, то при взыскании залога право собственности на эту тару должно перейти к покупателю.

В такой ситуации, по нашему мнению, для целей налога на прибыль операция уже должна приравниваться к продаже.

Поэтому мы считаем, что при обращении взыскания на сумму залога продавцу следует включить такую сумму в налоговом учете в состав доходов от продажи, а себестоимость невозвращенной тары — в состав расходов (если тара учитывалась в составе запасов), либо отразить такую операцию как продажу ОС — согласно пп. 146.13 и 146.14 НКУ (если тара числилась в составе основных средств).

Тара, не возвращенная в пределах срока исковой давности

Стоимость возвратной тары, не обеспеченной залогом и не возвращенной до истечения срока исковой давности, продавец может попытаться включить себе в расходы на основании п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ.

Данная норма позволяет включить в состав прочих расходов обычной деятельности расходы на создание резерва сомнительной задолженности — в сумме безнадежной дебиторской задолженности — с учетом п.п. 14.1.11 НКУ.

При этом, на наш взгляд, имеет значение тот факт, что дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе плательщика отражается. Это касается тары, определенной родовыми признаками, если на нее право собственности к покупателю перейдет. Такая тара должна уйти с баланса продавца с одновременным завешиванием за нее дебиторской задолженности.

Подпункт 14.1.11 НКУ к безнадежной относит и дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. Однако, по мнению главных налоговиков (см. консультацию в ЕБНЗ в подкатегории 102.30.02), чтобы списать такую сумму в налоговом учете на расходы, поставщик должен в бухгалтерском учете создать резерв сомнительных долгов в точном соответствии с порядком, изложенным в пп. 8 и 9 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» (утвержден приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237).

Отражение такой суммы, по их мнению, производится по строке 06.4.35 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

Однако, поскольку такая задолженность не является финансовым активом, она не может в бухучете участвовать в формировании резерва сомнительных долгов (см. п. 7, а также пп. 8 и 9 упомянутого П(С)БУ 10). Тем не менее, если у плательщика такой резерв в бухучете имеется, то он может, сославшись на данное мнение налоговиков, списать такую задолженность в расходы (несмотря на то, что она и не «участвовала» в формировании резерва).

Более смелый плательщик может воспользоваться консультацией главных налоговиков на данную тему (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 63 — 64) и списать сумму такой задолженности даже без наличия в бухучете резерва сомнительных долгов.

Напомним читателям, что в выводах данной консультации прозвучало, что запрет на включение в расходы безнадежной задолженности, в отношении которой не создан или не может быть создан резерв сомнительных долгов, противоречит законодательству.

А вышеупомянутая строка 06.4.35 приложения ІВ к декларации, по мнению автора консультации, как раз и предназначена для включения в расходы «сумм безнадежной задолженности, в отношении которых не был создан резерв сомнительных долгов».

Строка 06.4.35 приложения ІВ к декларации предназначена для включения в расходы «сумм безнадежной задолженности, в отношении которых не был создан резерв сомнительных долгов»

В заключение приведем основные бухучетные корреспонденции у продавца, связанные с продажными операциями «при участии» тары.

Бухгалтерский и налоговый учет операций с тарой

	выводы
	Стоимость невозвратной тары, в которую упакована продукция собственного производства, включается: в себестоимость продукции (когда упаковка производится в процессе производства) и списывается в расходы по дате отражения дохода от реализации продукции или в состав расходов на сбыт (когда упаковка производится на складах готовой продукции) и списывается в расходы в периоде проведения упаковки продукции. В отношении возвратной тары, помимо обязательного указания в договоре условия о ее возвратности, при возможности, стоит оговорить еще условие — о непереходе на такую тару права собственности к покупателю. Если при операциях с залоговой возвратной тарой поставщик обратит взыскание на сумму залога, то произойдет переход права собственности на невозвращенную тару к покупателю, и, по нашему мнению, операция для целей налога на прибыль уже должна приравниваться к продаже.