Тара і податок на прибуток

облік у продавця

Тара і податок на прибуток

«Як Ви яхту назвете, так вона і попливе», — говорив герой відомого радянського мультсеріалу капітан Врунгель. І хоча його прізвище було відповідним, проте вислів на практиці регулярно підтверджує свою правильність.

Його цілком можна застосувати й до операцій з тарою.

Від того, як ви тару в договорі «назвете», залежатиме її відображення в обліку, причому як у податковому, так і в бухгалтерському.

Нижче ми обговоримо загальні риси податкового обліку тари, заразом спробуємо показати, наскільки можуть бути важливими для обліково-податкових цілей спеціальні «тарні» норми та застереження в договорах.

Олексій ПАВЛЕНКО, економіст-аналітик

У публікації на с. 4 цього випуску ми вже порушували питання обліку у сфері податку на прибуток операцій з тарою (у більшості випадків пов’язаних з її придбанням).

У цій статті докладніше поговоримо про податковий облік різних видів тари в операціях із продажу товарів у тарі.

Наша подальша розмова буде присвячена лише «зовнішній» тарі — тій, що «убуває» (але не завжди назавжди) з підприємства разом з упакованими в неї продукцією/товарами. (Отже, в цій публікації ми не розглядатимемо питання обліку «внутрішньої» тари.)

У податковому обліку будь-яка тара, «номінальний» (паспортний/очікуваний) строк експлуатації якої в господарській діяльності платника не перевищує рік (або період одного надрічного операційного циклу), належить до запасів.

Туди ж, на нашу думку, слід відносити будь-яку іншу тару, призначену для реалізації (з продукцією/товарами) на сторону, причому незалежно від «паспортного» строку її експлуатації, якщо така тара не повинна підлягати поверненню покупцем.

Якщо очікуваний строк служби «зовнішньої» зворотної тари буде більше року (або один операційний цикл, що перевищує рік), то її слід віднести до необоротних активів і вести її пооб’єктний облік. При цьому, якщо ціна одиниці такої тари не перевищуватиме 2500 грн. (без ПДВ*), то вона потрапить до складу групи 11 ОЗ — як МНМА (мінімальний строк корисного використання яких ПКУ не встановлює — див. п. 145.1 ПКУ). Дорожча тара (вартістю понад 2500 грн. без ПДВ*) буде віднесена до групи 14 ОЗ (мінімальний строк корисного використання для якої в п. 145.1 ПКУ установлено — 6 років).

* Для платників ПДВ, які здійснюють оподатковувані операції.

В осіб, які не є платниками ПДВ (чи спеціалізуються на операціях, що обкладаються ПДВ), ця сума вже включатиме ПДВ, тобто в останніх — «дешевший» поріг для віднесення тари до складу ОЗ.

Пункт 6.1 Методрекомендацій № 2 передбачає, що на бухобліковому субрахунку 115 «Інвентарна тара» обліковується тара, строк корисного використання якої більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року), призначена для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей і багатократного використання в цілях здійснення технологічного процесу виробництва (металеві та дерев’яні бочки, цистерни, контейнери тощо).

Це формулювання наштовхує на думку, що у складі необоротних активів у бухобліку має обліковуватися лише «внутрішня» інвентарна тара.

Проте не варто Методрекомендації розуміти так вузько, і на зазначеному субрахунку 115, а в податковому обліку у складі ОЗ групи 14 (і 11 — для малоцінних, але «довгограючих» активів) слід обліковувати і «зовнішню» інвентарну тару, але лише, якщо передбачається використовувати її в операціях продажу, як зворотну.

Тепер податковий облік операцій із «зовнішньою» тарою розглянемо окремо в розрізі операцій з незворотною та зворотною тарою.

Незворотна тара

Одноразова тара в більшості випадків є незворотною (тобто поверненню покупцем не підлягає).

Багатооборотна тара може бути як зворотною, так і незворотною. Така тара може придбаватися як окремо, так і разом з товарами, причому в останньому випадку вона може або входити до вартості товарів, або оплачуватися/придбаватися як окрема товарна позиція.

Незворотність багатооборотної тари важливо прямо передбачати в договорі постачання/купівлі-продажу, щоб із цього приводу сумнівів не було ні в сторін операції, ні в бухгалтера, який відображатиме ці операції в податковому та бухгалтерському обліках. Якщо ж така умова не застережена, то багатооборотна тара апріорі має вважатися зворотною*.

* Згідно з п. 3 Правил № 15

Незворотність багатооборотної тари важливо прямо обумовлювати в договорі постачання/купівлі-продажу

Ми вже згадували, що «зовнішня» тара, не передбачувана до повернення, незалежно від її вартості та строку експлуатації повинна обліковуватися у складі запасів.

Підприємствам, які продають продукцію власного виробництва, незворотну тару під продукцією, що реалізується, — для цілей відображення в обліку з податку на прибуток — логічно розбити на дві основні категорії: тара, яка використовується для затарювання безпосередньо в процесі виробництва (у виробничих приміщеннях — цехах тощо), і тара, яка для зазначеної мети використовується вже на товарних складах.

Відображення в податковому обліку вартості «зовнішньої» незворотної тари при продажі продукції/товарів має, як ми вважаємо, здійснюватися за аналогією з бухгалтерським обліком**. Тобто вартість незворотної тари має включатися до собівартості упакованої в неї продукції, якщо затарювання продукції здійснюється безпосередньо в процесі виробництва. Якщо затарювання продукції здійснюється вже на товарному складі, то вартість тари має включатися до витрат на збут. Це підтверджується вже згаданою нормою п.п. «а» п.п. 138.10.3 ПКУ.

* * Див. п. 6.4 Методрекомендацій № 2.

У першому випадку (коли тара включається до собівартості продукції) вартість тари у складі всієї собівартості буде віднесено в податковому обліку на витрати за датою відображення доходу від реа­лізації упакованої в неї продукції (переходу на неї права власності до покупця — пп. 138.4 і 137.1 ПКУ).

У другому випадку (при затарюванні на складах) вартість тари, включена до витрат на збут (згідно зі згаданим п.п. «а» п.п. 138.10.3 ПКУ), підлягає віднесенню до податкових витрат у періоді, у якому такі витрати було здійснено згідно з правилами бухгалтерського обліку. Так буквально прописано в п. 138.5 ПКУ.

На нашу думку, щодо цих витрат слід говорити про включення вартості тари (та інших витрат, пов’язаних із затарюванням продукції) у тому звітному періоді, коли було здійснено таке («складське») затарювання ТМЦ, що підлягають продажу, тобто за датою списання таких витрат у бухобліку в дебет рахунка 93 «Витрати на збут».

Списання до витрат незворотної тари під купівельними товарами при здійсненні суто торговельних операцій у податковому обліку здійснюється лише у складі витрат на збут згідно з п.п. «а» п.п. 138.10.3 ПКУ.

Зворотна тара

Незаставна. Щодо податкового обліку зворотної тари, то тут справа складніша.

Включення вартості тари до витрат у складі витрат на збут має бути в тому періоді, коли було здійснено «складське» затарювання ТМЦ, що підлягають продажу

Передусім звернемо вашу увагу на те, що, крім обов’язкового зазначення в договорі умови про зворотність тари, слід при нагоді застерегти ще й умову про неперехід (або перехід) на зворотну тару права власності від постачальника до покупця.

Адже питання (не)переходу до покупця права власності на тару є визначальним для цілей обкладення операцій зі зворотною тарою податком на прибуток*.

* На відміну від обкладення таких операцій ПДВ, для яких у ПКУ передбачено спеціальну норму, — п. 189.2 ПКУ.

Визначення у ПКУ терміна «продаж (реалізація) товарів», тісно пов’язаного з переходом права власності на товари, включає, у тому числі, операції з безоплатного надання товарів. Сюди, за бажання, цілком можна «втиснути» й безоплатну передачу покупцю зворотної тари, якщо тільки до останнього на цю тару перейде право власності.

Така небезпека існує в ситуації з тарою, визначеною не індивідуальними, а родовими ознаками. І якщо з договору прямо випливає, що тару визначено родовими ознаками, покупець може повернути продавцю не обов’язково ту тару, у якій він отримав продукцію/товари. У такому разі податківці можуть стверджувати про перехід до покупця права власності на таку тару і вимагати від продавця відобразити в податковому обліку продаж. Зовсім не виключається й те, що вони розглядатимуть такий продаж як безоплатну передачу товарів.

Проте, на нашу думку, таку операцію слід розглядати не як безоплатну передачу, а як бартерну. Адже в обмін на передану тару (визначену родовими ознаками) покупець має повернути аналогічну тару, тобто цілком можна стверджувати, що така операція підпадає під визначення бартерної (товарообмінної) (див. п.п. 14.1.10 ПКУ). При цьому у продавця при передачі тари відображаються доходи, а в покупця при отриманні — витрати, при поверненні тари, відповідно, у покупця — доходи, а в продавця — витрати за поверненою тарою.

Для відображення в податковому обліку бартерних операцій у ПКУ є спеціальний п. 153.10 ПКУ, що прив’язує доходи та витрати при бартерних операціях до звичайних цін. Тут відзначимо, що у зв’язку з переорієнтуванням Податкового кодексу з 1 вересня цього року на трансфертне ціноутворення стає абсолютно незрозумілим механізм визначення звичайних цін, і із застосуванням цієї норми (та інших, що згадують звичайні ціни) будуть проблеми, доки законодавці не узаконять якийсь механізм визначення звичайних цін**.

* * Докладніше про це див. у спеціально присвяченому цим змінам випуску «Податки та бухгалтерський облік», № 69, 2013.

А щоб відображення в обліку з податку на прибуток таких операцій зі зворотною тарою взагалі не відбулося, рекомендуємо платникам у договорі обов’язково зазначити:

— по-перше, що право власності на зворотну тару до покупця не переходить;

— по-друге, що покупець зобов’язаний повернути постачальнику саме ту тару, у якій йому було відпущено продукцію/товари*.

* А та сама чи інша тара згодом була повернена постачальнику — спробуй перевір…

Коли чітко зрозуміло, що право власності на зворотну тару до покупця не переходить, то така операція (як і операція з повернення цієї тари) в обліку з податку на прибуток узагалі ніяк не відоб­ражається (на підставі п.п. 153.4.1 і 153.4.2 ПКУ).

Якщо йдеться про зворотну тару, віднесену в податковому обліку до групи 14 ОЗ (тобто інвентарну), то на таку тару постачальником продовжує щомісячно нараховуватися амортизація, суми якої включаються до витрат на збут у періоді її нарахування (згідно з п.п. «д» вищезгаданого п.п. 138.10.3 ПКУ). У декларації така сума відображається у складі рядка 06.2, а також вказується в таблиці 1 додатка АМ до декларації.

Коли чітко зрозуміло, що право власності на зворотну тару до покупця не переходить, то операції з нею в обліку з податку на прибуток узагалі ніяк не відоб­ражаються

У бухгалтерському обліку зворотна тара, право власності на яку до покупця не переходить, продовжує обліковуватися в постачальника на балансі (на субрахунку 115 або 284 «Тара під товарами» — залежно від виду тари)**.

* * Покупець же відображає таку тару за балансом на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Заставна. Податковоприбутковий облік операцій із заставною тарою по суті нічим не відрізняється від вищевикладених правил обліку тари.

Водночас додається ще одна операція — отримання та повернення заставних сум, але вони особливих складнощів не мають. Сума застави ні при отриманні, ні при її поверненні покупцю на податковий облік постачальника не вплине.

Проте якщо тара своєчасно повернена не буде, і постачальник зверне на суму застави право стягнення, то при стягненні застави право власності на цю тару має перейти до покупця.

У такій ситуації, на нашу думку, для цілей податку на прибуток операція вже має прирівнюватися до продажу.

Тому ми вважаємо, що при зверненні стягнення на суму застави, продавцю слід включити таку суму в податковому обліку до складу доходів від продажу, а собівартість неповерненої тари — до складу витрат (якщо тара обліковувалася у складі запасів), або відобразити таку операцію як продаж ОЗ — згідно з пп. 146.13 і 146.14 ПКУ (якщо тара значилася у складі основних засобів).

Тара, не повернена в межах строку позовної давності

Вартість зворотної тари, не забезпеченої заставою і не поверненої до закінчення строку позовної давності, продавець може спробувати включити собі до витрат на підставі п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ.

Ця норма дозволяє включити до складу інших витрат звичайної діяльності витрати на створення резерву сумнівної заборгованості в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 ПКУ.

При цьому, на наш погляд, має значення той факт, що дебіторська заборгованість на бухгалтерському балансі платника не відображається ((Це не стосується тари, визначеної родовими ознаками, якщо на неї право власності до покупця перейде. Така тара має піти з балансу продавця з одночасним завішуванням за неї дебіторської заборгованості.)

Підпункт 14.1.11 ПКУ до безнадійної відносить і дебіторську заборгованість у терміном позовної давності, що минув. Проте, на думку головних податківців (див. консультацію в ЄБПЗ у підкатегорії 102.30.02), щоб списати таку суму в податковому обліку на витрати, постачальник має в бухгалтерському обліку створити резерв сумнівних боргів у точній відповідності до порядку, викладеному в п. 8 і 9 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» (затверджено наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237).

Рядок 06.4.35 додатка ІВ до декларації призначено для включення до витрат «сум безнадійної заборгованості, щодо яких не було створено резерву сумнівних боргів»

Відображення такої суми, на їх думку, здійснюється у рядку 06.4.35 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Проте, оскільки така заборгованість не є фінансовим активом, вона не може в бухобліку брати участь у формуванні резерву сумнівних боргів (див. п.п. 7 — 9 зазначеного П(С)БО 10). Але якщо у платника такий резерв у бухобліку є, то він може, пославшись на цю думку податківців, списати таку заборгованість до витрат (незважаючи на те, що вона й не «брала» участь у формуванні резерву).

Більш сміливий платник може скористатися консультацією головних податківців щодо цього (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30 с. 63 — 64) і списати суму такої заборгованості до витрат навіть без наявності в бухобліку резерву сумнівних боргів.

Нагадаємо читачам, що у висновках цієї консультації пролунало, що заборона на включення до витрат безнадійної заборгованості, щодо якої не створено або не може бути створено резерву сумнівних боргів, суперечить законодавству.

А вищезазначений рядок 06.4.35 додатка ІВ до декларації, на думку автора консультації, якраз і призначений для включення до витрат «сум безнадійної заборгованості, щодо яких не було створено резерву сумнівних боргів».

Наостанок наведемо основні бухоблікові кореспонденції у продавця, пов’язані з операціями продажу «за участю» тари.

Бухгалтерський та податковий облік операцій з тарою

	висновки
	Вартість незворотної тари, у яку упаковано продукцію власного виробництва, включається: до собівартості продукції (якщо пакування здійснюється в процесі виробництва) і списується до витрат за датою відображення доходу від реалізації продукції або до складу витрат на збут (якщо пакування здійснюється на складах готової продукції) і списується до витрат в періоді проведення пакування продукції. Щодо зворотної тари, крім обов’язкового зазначення в договорі умови про її зворотність, при нагоді, варто передбачити ще умову — про неперехід на таку тару права власності до покупця. Якщо при операціях із заставною зворотною тарою постачальник зверне стягнення на суму застави, то відбудеться перехід права власності на неповернену тару до покупця, і, на нашу думку, операція для цілей податку на прибуток вже має прирівнюватися до продажу.