Учет ликвидации тары
На нашем предприятии используются разные виды тары: что-то учитывается на субсчете 115, а что-то на субсчете 284. Часто тара приходит в негодность. Как списать в бухгалтерском и налоговом учете эту тару?
(г. Харьков)
Прежде всего отметим, что специального порядка списания тары нет. Поэтому применяем общие правила в зависимости от вида тары: необоротные активы или запасы.
Бухгалтерский учет. Если в негодность пришла инвентарная тара, то в бухгалтерском учете руководствуемся нормами П(С)БУ 7. Так, в соответствии с п. 33 П(С)БУ 7 одной из причин исключения объекта из состава активов (списания с баланса) является его несоответствие критериям признания актива, что влечет за собой ликвидацию такого объекта.
Обратите внимание: начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации. При выбытии актива из состава прочих необоротных материальных активов разница между его первоначальной стоимостью и начисленной ранее амортизацией относится на расходы отчетного периода, в котором произошло такое выбытие, т. е. ликвидационная стоимость объекта попадет в состав прочих расходов (п. 29 П(С)БУ 16). При определении такой разницы в полном объеме учитывается и сумма амортизации, начисленная в месяце выбытия объекта, т. е. в последнем месяце его эксплуатации.
Как правило, после ликвидации инвентарной тары образуются материальные ценности (например, металлолом). Что с ними делать? Они приходуются на счета учета запасов по чистой стоимости реализации, если они предназначены для реализации, или в оценке их возможного использования. При этом следует отразить прочий доход (субсчет 746).
Списание непригодной для использования тары, которая числится в составе запасов (субсчет 284), по причине ее порчи (боя) в связи с неправильным хранением или транспортировкой производится аналогично списанию испорченного товара. То есть стоимость непригодной тары, как в пределах норм, так и сверх них, списывается в дебет субсчета 947. Если при ликвидации непригодной для использования тары, учитываемой в составе запасов, образуются материальные ценности (например, макулатура), они приходуются по чистой стоимости реализации или в оценке возможного использования с отражением в составе прочих операционных доходов (субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).
Списание непригодной тары, числящейся в составе запасов, производится аналогично списанию испорченного товара
Налоговый учет. Если списывается тара, числящаяся в составе основных средств, то предприятию следует руководствоваться п. 146.18 НКУ. Согласно этому пункту вывод из эксплуатации какого-либо объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия. При этом ликвидация объекта, напомним, оформляется актом по форме № ОЗ-3.
При ликвидации (списании) тары, числящейся в налоговом учете предприятия в составе основных средств группы 14 «Инвентарная тара», плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации такого отдельного объекта основных средств (п. 146.16 НКУ).
Амортизация ликвидируемого объекта прекращается с месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации (п. 146.15 НКУ). Разница между суммой амортизируемой стоимости объекта основных средств и суммой накопленной амортизации (в которую входит и сумма амортизации, начисленная в месяце ликвидации такого объекта) по ликвидируемому объекту в декларации по налогу на прибыль предприятия отражается в строке 06.4.16 приложения IВ и переносится в строку 06.4 самой декларации.
А что с НДС? Согласно п. 189.9 НКУ в случае, если основные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Важно, что из п. 189.9 НКУ есть исключения. Так, согласно абзацу второму данного пункта не начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость ликвидируемого объекта основных средств налогоплательщик может, если:
— объект ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
— такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством;
— плательщик налога предоставляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
Радует, что для неначисления налоговых обязательств при списании тары, числящейся в составе основных средств, предприятию достаточно предоставить в налоговый орган: акт на списание тары (форма № ОЗ-3) и заключение экспертной комиссии о невозможности использования такой тары по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта. Этот подход подтверждают и налоговики (ЕБНЗ, подкатегория 101.06).
Сумма сверхнормативных потерь от порчи (боя) тары в состав налоговых расходов не попадает
В отношении сумм «входного» НДС, приходящихся на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта, то в свое время налоговики говорили о корректировке таких сумм. Однако, на наш взгляд, такие суммы корректироваться не должны. Это объясняется тем, что объект основных средств был приобретен предприятием для использования в хозяйственной деятельности и именно во время такого использования он стал непригодным, т. е. актив полностью использован для производственных целей в рамках хозяйственной деятельности, а значит, право на налоговый кредит сохраняется.
При списании тары, числящейся в составе МНМА, п.п. 145.1.6 НКУ дает возможность налогоплательщику в периоде списания объекта отнести его остаточную стоимость (сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации) в расходы.
При списании тары, по которой амортизация начислялась методом 100 %, остаточной стоимости у объекта просто не будет. А при списании тары, по которой амортизация начислялась методом 50/50, амортизация будет доначислена в периоде списания с баланса. В то же время, если списание происходит до окончания срока полезного использования, существует вероятность, что налоговики не признают вторую половину доначисленных 50 % амортизации.
Обратите внимание: начисление НДС при ликвидации установлено п. 189.9 НКУ только в отношении основных средств. Стало быть, на МНМА оно не распространяется. Вместе тем не исключено, что в случае «досрочного» списания малоценки контролирующие органы, ссылаясь на положения п. 189.1 НКУ и «нехозяйственное использование», будут говорить о необходимости начисления налоговых обязательств исходя из балансовой (остаточной) стоимости. Так что «ранняя» ликвидация в этом смысле нежелательна.
Помните: при списании тары, которая учитывается в составе запасов и признана непригодной для использования по причине ее порчи (боя), порчи в пределах норм могут быть включены в состав налоговых расходов (п. 140.3 НКУ). Потери в сумме, превышающей нормы естественной убыли, расцениваются как использование, не связанное с хозяйственной деятельностью предприятия, а значит, сумма сверхнормативных потерь от порчи (боя) тары в состав налоговых расходов не попадет.
В отношении НДС-учета также учтите, что сверхнормативные потери тары приравниваются к ее нехозяйственному использованию. На стоимость такой тары в периоде ее выявления следует начислить налоговые обязательства по НДС исходя из цены ее приобретения, причем на наш взгляд, без корректировки ранее отраженного налогового кредита (п. 189.1 НКУ).
Стоимость материальных ценностей, полученных при ликвидации тары, включается в состав дохода (п.п. 135.5.14 НКУ). При реализации их стоимость должна быть включена в доход (п.п. 135.4.1 НКУ). При этом в расходы включается та стоимость, по которой они ранее признавались активом (п. 138.8 НКУ) как прямые материальные расходы (ЕБНЗ, подкатегория 102.09.01).
В отношении НДС отметим, что при получении материальных ценностей в ходе ликвидации объектов тары налоговые обязательства по НДС не начисляются (п. 189.10 НКУ). Однако при дальнейшей реализации таких товарных ценностей налогоплательщик обязан по общему правилу отразить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %.
Наталия Дзюба, экономист-аналитик
