Облік ліквідації тари
На нашому підприємстві використовуються різні види тари: одні обліковуються на субрахунку 115, а інші — на субрахунку 284. Часто тара стає непридатною. Як списати в бухгалтерському та податковому обліку цю тару?
(м. Харків)
Передусім зазначимо, що спеціального порядку списання тари немає. Тому застосовуємо загальні правила залежно від виду тари: необоротні активи або запаси.
Бухгалтерський облік. Якщо стає непридатною інвентарна тара, то в бухгалтерському обліку керуємося нормами П(С)БО 7. Так, відповідно до п. 33 П(С)БО 7 однією з причин виключення об’єкта зі складу активів (списання з балансу) є його невідповідність критеріям визнання активу, що тягне за собою ліквідацію такого об’єкта.
Зверніть увагу: нарахування амортизації припиняється з місяця, що настає за місяцем виведення об’єкта з експлуатації. При вибутті активу зі складу інших необоротних матеріальних активів різниця між його первісною вартістю та нарахованою раніше амортизацією відноситься до витрат звітного періоду, у якому сталося таке вибуття, тобто ліквідаційна вартість об’єкта потрапить до складу інших витрат (п. 29 П(С)БО 16). При визначенні такої різниці в повному обсязі обліковується й сума амортизації, нарахована в місяці вибуття об’єкта, тобто в останньому місяці його експлуатації.
Як правило, після ліквідації інвентарної тари утворюються матеріальні цінності (наприклад, металобрухт). Що з ними робити? Вони оприбутковуються на рахунки обліку запасів за чистою вартістю реалізації, якщо призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання. При цьому слід відобразити інший дохід (субрахунок 746).
Списання непридатної для використання тари, яка значилася у складі запасів (субрахунок 284), унаслідок її псування (бою) у зв’язку з неправильним зберіганням або транспортуванням здійснюється аналогічно списанню зіпсованого товару. Тобто вартість непридатної тари як у межах норм, так і понад ними, списується до дебету субрахунку 947. Якщо при ліквідації непридатної для використання тари, що обліковується у складі запасів, утворюються матеріальні цінності (наприклад, макулатура), вони оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого використання з відображенням у складі інших операційних доходів (субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).
Списання непридатної тари, що числиться у складі запасів, здійснюється аналогічно списанню зіпсованого товару
Податковий облік. Якщо списується тара, що значиться у складі основних засобів, то підприємству слід керуватися п. 146.18 ПКУ. Згідно з цим пунктом виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства. При цьому ліквідація об’єкта, нагадаємо, оформляється актом за формою № ОЗ-3.
При ліквідації (списанні) тари, що значиться в податковому обліку підприємства у складі основних засобів групи 14 «Інвентарна тара», платник податку у звітному періоді, у якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого окремого об’єкта основних засобів (п. 146.16 ПКУ).
Амортизація об’єкта, який ліквідується, припиняється з місяця, що настає за місяцем виведення його з експлуатації (п. 146.15 ПКУ). Різниця між сумою вартості об’єкта основних засобів, що амортизується, і сумою накопиченої амортизації (до якої входить і сума амортизації, нарахована в місяці ліквідації такого об’єкта) щодо об’єкта, який ліквідується, у декларації з податку на прибуток підприємства відображається в рядку 06.4.16 додатка IВ і переноситься у рядок 06.4 самої декларації.
А що з ПДВ? Згідно з п. 189.9 ПКУ у разі, якщо основні засоби ліквідовуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче за балансову вартість на момент ліквідації. Важливо, що з п. 189.9 ПКУ є виняток. Так, згідно з абзацом другим цього пункту не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість об’єкта основних засобів, який ліквідується, платник податків може, якщо:
— об’єкт ліквідується у зв’язку з його знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі при розкраданні основних засобів, що підтверджується відповідно до законодавства;
— платник податку надає до податкового органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення об’єкта основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням.
Тішить, що для ненарахування податкових зобов’язань при списанні тари, що обліковується у складі основних засобів, підприємству досить надати до податкового органу акт на списання тари (форма № ОЗ-3) і висновок експертної комісії про неможливість використання такої тари за первісним призначенням унаслідок невідповідності існуючим технічним або експлуатаційним нормам або неможливості здійснення ремонту. Цей підхід підтверджують і податківці (ЄБПЗ, підкатегорія 101.06)
Сума наднормативних втрат від псування (бою) тари до складу податкових витрат не потрапляє
Щодо сум «вхідного» ПДВ, що припадають на недоамортизовану частину об’єкта, який ліквідується, то свого часу податківці говорили про коригування таких сум. Проте, на наш погляд, такі суми коригуватися не повинні. Це пояснюється тим, що об’єкт основних засобів було придбано підприємством для використання в господарській діяльності і саме під час такого використання він став непридатним, тобто актив повністю використано для виробничих цілей у межах господарської діяльності, а значить, право на податковий кредит зберігається.
При списанні тари, що значиться у складі МНМА, п.п. 145.1.6 ПКУ дає можливість платнику податків у періоді списання об’єкта віднести його залишкову вартість (суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації) до витрат.
При списанні тари, за якою амортизація нараховувалася методом 100 %, залишкової вартості в об’єкта просто не буде. А при списанні тари, за якою амортизація нараховувалася методом 50/50, амортизацію буде донараховано в періоді списання з балансу. Водночас, якщо списання відбувається до закінчення строку корисного використання, існує ймовірність, що податківці не визнають другу половину донарахованих 50 % амортизації.
Зверніть увагу: нарахування ПДВ при ліквідації встановлено п. 189.9 ПКУ лише щодо основних засобів. Отже, на МНМА вона не поширюється. Разом із тим не виключено, що в разі «дострокового» списання «малоцінки» контролюючі органи, посилаючись на положення п. 189.1 ПКУ і «негосподарське використання», стверджуватимуть про необхідність нарахування податкових зобов’язань виходячи з балансової (залишкової) вартості. Отже, «рання» ліквідація в цьому сенсі є небажаною.
Пам’ятайте: під час списання тари, що обліковується у складі запасів і визнана непридатною для використання унаслідок її псування (бою), псування в межах норм може бути включено до складу податкових витрат (п. 140.3 ПКУ). Втрати в сумі, що перевищує норми природного убутку, розцінюються як використання, не пов’язане з господарською діяльністю підприємства, а значить, сума наднормативних втрат від псування (бою) тари до складу податкових витрат не потрапить.
Щодо ПДВ-обліку також потрібно пам’ятати, що наднормативні втрати тари прирівнюються до її негосподарського використання. На вартість такої тари в періоді її виявлення слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з ціни її придбання, причому, на наш погляд, без коригування раніше відображеного податкового кредиту (п. 189.1 ПКУ).
Вартість матеріальних цінностей, отриманих при ліквідації тари, включається до складу доходу (п.п. 135.5.14 ПКУ). Під час реалізації їх вартість має бути включена до доходу (п.п. 135.4.1 ПКУ). При цьому до витрат включається та вартість, за якою вони раніше визнавалися активом (п. 138.8 ПКУ) як прямі матеріальні витрати (ЄБПЗ, підкатегорія 102.09.01).
Щодо ПДВ зазначимо, що при отриманні матеріальних цінностей під час ліквідації об’єктів тари податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються (п. 189.10 ПКУ). Проте при подальшій реалізації таких товарних цінностей платник податків зобов’язаний за загальним правилом відобразити податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %.
Наталія Дзюба, економіст-аналітик
