Декларация по «ЦБ-акцизу»: явление народу

отчетность

Декларация по «ЦБ-акцизу»: явление народу

Виталий Смердов, экономист-аналитик

Для ответа на этот вопрос вспомним, что плательщиками «ценнобумажного» акциза являются физлица и юрлица (как резиденты, так и нерезиденты), включая их обособленные подразделения, которые осуществляют: (1) продажу, обмен или иное отчуждение, в частности дарение, ценных бумаг; (2) операции с деривативами. В то же время не все указанные лица обязаны отчитываться перед налоговиками и перечислять суммы налога в бюджет. За некоторых из них это делает налоговый агент. Под данное правило подпадают две категории операций.

Первая категория таких операций — это биржевые/внебиржевые операции по продаже, обмену или иному отчуждению ценных бумаг с переходом права собственности. В таком случае налоговым агентом выступает лицензированный торговец ценными бумагами (в том числе банк) — именно он должен подавать налоговикам декларацию и перечислять налог в бюджет (п. 219.2 НКУ). Напомним, что его привлечение (в качестве посредника) является обязательным при осуществлении любых операций с ценными бумагами. Без него соответствующие сделки являются ничтожными (ч. 9 ст. 17 Закона № 3480). Исключения из данного правила перечислены в ч. 8 ст. 17 Закона № 3480. К ним, в частности, относятся дарение ценных бумаг, их наследование и правопреемство, осуществление расчетов с использованием неэмиссионных ценных бумаг (их наиболее ярким представителем является вексель). При этом обратите внимание на следующие моменты:

Большинство операций по отчуждению ценных бумаг требует посредничества торговца ценными бумагами. Он также является налоговым агентом по «ценнобумажному» акцизу

1. Посмотрите на исключение, которое мы привели последним (в части неэмиссионных ценных бумаг). До 03.08.2013 г. речь шла о любых операциях с неэмиссионными ценными бумагами. В свою очередь, с указанной даты говорится лишь об осуществлении расчетов. Таким образом, при выдаче/погашении векселя привлекать торговца, как и прежде, не нужно**. Если же, например, вексель продать как ценную бумагу, то без участия торговца не обойтись. При этом он будет выступать налоговым агентом.

2. На практике все еще актуален вопрос: нужно ли уплачивать акцизный налог и подавать декларацию, если при отчуждении ценных бумаг торговец ценными бумагами не привлекается? К примеру, при дарении или наследовании ценных бумаг. Налоговики считают, что нужно (см. письмо ГНСУ от 25.02.2013 г. № 2801/6/15-5215). Причем, по их мнению, это должен делать торговец ценными бумагами… Логикой тут и не пахнет. Такой подход порождает несколько вариантов действий. Во-первых, привлекать торговца и в подобных случаях — даже несмотря на то, что делать этого согласно ч. 8 ст. 17 Закона № 3480 не нужно. Данный вариант наиболее безопасен и близок к указанному мнению налоговиков, однако в таком случае есть вероятность столкнуться с непониманием со стороны торговцев. Более того, в отдельных ситуациях, перечисленных в ч. 8 ст. 17 Закона № 3480, привлечь торговца вообще не получится (например, при наследовании ценных бумаг).

Во-вторых, декларацию может попытаться подать сам плательщик. Здесь уже высока вероятность быть непонятым налоговиками, поскольку НКУ подобной возможности не предусматривает. Тем более в таком случае не всегда понятно, какой именно стороне выполнять подобную обязанность — отчуждающей или получающей.

В-третьих, ничего не делать. С точки зрения законодательства данный вариант является наиболее логичным, однако и наиболее рискованным. Как минимум, это обусловлено фискальным мнением налоговиков, указанным выше. Кроме того, сама форма декларации не предусматривает ограничений для ее заполнения плательщиками, которые не являются налоговыми агентами (хотя это также связано с особенностями исчисления и уплаты «ценнобумажного» акциза). Вместе с тем, этот вопрос еще не конца разрешен. Так, проект рассматриваемого документа* предписывал, что при отсутствии налогового агента (по основаниям, определенным законодательством) декларацию может подать и другое юрлицо/физлицо. В свою очередь, в действующем Порядке № 288 подобного указания уже нет. Означает ли это, что данное требование было исключено по причине незаконности (и, как следствие, оно не должно выполняться и в настоящее время)? Покажет время…

Вторая категория операций, при которых обязанность по уплате «ценнобумажного» акциза и предоставлению декларации возлагается на налогового агента, — это операции размещения, погашения, выкупа, повторной продажи ценных бумаг ИСИ открытого типа. В этом случае налоговым агентом является эмитент таких ценных бумаг (п. 219.2 НКУ). При этом обратите внимание: такой эмитент должен лишь подавать декларацию, в то время как уплачивать «ценнобумажный» акциз не нужно. Связано этом с тем, что названные операции выведены из-под объекта обложения (п.п. 213.2.5 НКУ).

Выше мы отмечали, что под обложение «ценнобумажным» акцизом подпадают и операции с деривативами. При их осуществлении уплачивать налог должны стороны дериватива (п. 219.3 НКУ). Это же касается и предоставления декларации. Благо, ее форма это допускает.

Напомним, что декларация по «ценнобумажному» акцизу подается поквартально** (п. 219.2 НКУ). Учитывая это, следующим отчетным периодом для данного налога будет III квартал 2013 года. Предельная дата подачи декларации за этот период выпадает на 11 ноября. По какой же форме ее предоставлять? Если следовать п. 46.6 НКУ, то складывается впечатление, что первый раз по утвержденной Миндоходов форме нужно будет отчитаться лишь за IV квартал. В таком случае за III квартал придется предоставить проект формы или же, ссылаясь на письмо Миндоходов от 14.06.2013 г. № 4925/6/99-99-19-04-03-15, вообще не отчитываться.

Мы убеждены, что форму декларации по «ценнобумажному» акцизу следует использовать уже с отчетности за III квартал

По нашему же мнению, поступать нужно иначе. То есть использовать форму, утвержденную приказом Миндоходов от 19.07.2013 г. № 288, уже с отчетности за III квартал. Этому способствует здравый смысл, а также буквальное прочтение п. 46.6 НКУ. Можно заметить, что его правила (о вступлении в силу формы декларации лишь с отчетности за следующий период после ее опубликования) действуют только в том случае, когда до утверждения новой формы декларации имелась и старая. Последней же в нашем случае вообще не было (проект формы не в счет).

Таким образом, считаем, что за III квартал 2013 года по «ценнобумажному» акцизу отчитываться нужно уже по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 19.07.2013 г. № 288. Уверены, что на таком подходе остановятся и налоговики.

Пустые строки в декларации по «ценнобумажному» акцизу заполнять не нужно (в том числе не требуется проставлять прочерки)

Подытоживая раздел, обратим внимание на судьбу «ценнобумажного» акциза за I и II кварталы 2013 года. В первую очередь, он касается плательщиков, которые за указанные периоды не подавали соответствующих деклараций. Как результат, сумма налога за данные периоды не была начислена. Напомним, что такое начисление осуществляется в карточке лицевого счета плательщика на основании декларации. Это, в свою очередь, означает, что уплаченный ими «ценнобумажный» акциз у налоговиков должен числиться как переплата*. Контролеры выявят данный факт при проведении проверки и начислят налог по налоговому уведомлению-решению. При этом мы убеждены, что в таком случае налоговики не вправе применить штраф по п. 123.1 НКУ (за самостоятельное начисление налоговых обязательств контролирующим органом). Дело в том, что данная проблема возникла не в связи с противоправными действиями плательщиков, а по причине нерасторопности контролеров.

Рассматриваемую декларацию простой не назовешь. В этой связи вдвойне отрадно, что налоговики не оставили нас наедине с ней и утвердили также соответствующий порядок заполнения.

Общие сведения. Декларация состоит из вступительной и основной части, а также четырех приложений. Основными из них являются первые приложения — Д1 и Д2. Первое заполняется при наличии биржевых операций, второе (Д2) — соответственно внебиржевых. Оставшиеся приложения (Д3 и Д4) представляют собой уточняющие расчеты. Они заполняются при исправлении ошибок в отчетной декларации. Кроме того, приказом Миндоходов от 19.07.2013 г. № 288 утверждены и формы соответствующих уточняющих деклараций.

В декларации/приложениях сведения указываются лишь в тех строках/графах, в которых имеются показатели. Остальные же нужно оставлять пустыми (причем без прочеркивания). Данное требование прямо прописано в п. 1 Порядка № 288. При этом назвать подобный подход логичным и последовательным язык не поворачивается. Дело в том, что, например, при заполнении декларации по налогу на прибыль налоговики требуют в пустых строках проставлять прочерки (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 102.30.02). В свою очередь, в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, по их мнению, в пустых строках следует указывать нули (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 47, с. 5). В этой связи, во избежание лишних трений, лучше всего было бы, наоборот, выработать универсальный подход, а не придумывать каждый раз новый.

Сведения о типе документа и наличии приложений указываются при помощи проставления отметок (не сказано каких, однако, считаем, что для этой цели подойдет «O», «P» или «+»). Даты и цифровые показатели заполняются арабскими цифрами.

Заполнение отдельных показателей. Данный вопрос рассмотрим в разрезе соответствующих разделов декларации:

1) вступительная часть. При ее заполнении проб­лем возникнуть не должно. Заметьте, что сведения о себе указывает то лицо, которое подает декларацию — налоговый агент или плательщик. При этом, налоговый агент в строке 4 должен указать именно свое наименование, а не плательщика (даже несмотря на то, что название данной строки этого не преду­сматривает). Кроме того, налоговый агент должен указать и реквизиты лицензии (в строке 6). Речь идет о лицензии на торговлю ценными бумагами. Разумеется, что если декларацию подает плательщик (не налоговый агент), то данная строка не заполняется;

2) основная часть. Глобально здесь можно выделить 6 частей:

— строки 1.1-1.2 — служат для указания квартальных итогов по биржевым (исходя из итогов в приложении Д1) и внебиржевым (исходя из сумм в приложении Д2) облагаемым акцизом операциям по отчуждению ценных бумаг соответственно;

— строки 2.1-2.2 — служат для указания сумм облагаемых операций с деривативами, как биржевых, так и внебиржевых;

— строки 3.1-3.4 — в них отражаются корректировки, связанные с исправлением ошибок в облагаемых операциях (если они исправляются в составе текущей декларации). Для этого служат данные приложений Д3 и Д4;

— строки 4.1-4.16 и 5.1-5.16 — в данных строках отражаются операции с ценными бумагами, которые освобождаются от обложения акцизным налогом, а также соответствующие корректировки;

— строки 6.1-6.2 — в них указываются итоговые суммы налога по операциям отчуждения ценных бумаг и операциям с деривативами соответственно (с учетом корректировок).

Показатели в указанных строках заполняются отдельно за каждый квартал (без нарастающего итога). Суммы заносятся в гривнях. При этом их, вероятнее всего, следует округлять по общим правилам (хотя об этом в порядке заполнения ничего не сказано);

3) приложения (Д1 и Д2). Эти приложения служат фундаментом для заполнения основной части декларации. В них в хронологическом порядке заносятся сведения об операциях в соответствующем квартале. Данные сведения указываются отдельно по каждому договору в разрезе брокерских (раздел 1) и дилерских (раздел 2) операций. Напомним, что к первым относятся операции от имени клиента или от своего имени, но за счет клиента (плательщика «ценнобумажного» акциза), а ко вторым (дилерским) — операции от своего имени и за свой счет. В остальном при заполнении каждой из граф следует руководствоваться соответствующей информацией из порядка. В нем, в частности, содержатся ссылки на нормативные акты, которые следует использовать для заполнения отдельных граф, а также соответствующие коды (например, код вида операции или формы осуществления расчетов).

К сожалению, форма декларации так и не ответила однозначно на вопрос о моменте возникновения налоговых обязательств при отчуждении ценных бумаг. Так, в приложениях Д1 и Д2 указываются как дата перехода права собственности на ценные бумаги, так и дата зачисления средств. При этом напомним: налоговики считают, что налоговые обязательства по «ценнобумажному» акцизу возникают по дате передачи права собственности (см. письмо ГНСУ от 19.02.2013 г. № 2549/6/15-5215).

	выводы
	При отчуждении ценных бумаг уплачивать «ценнобумажный» акциз и подавать декларацию должен налоговый агент — торговец ценными бумагами. В то же время в отдельных ситуациях его привлечение не требуется или даже невозможно. При этом ни форма декларации, ни порядок ее заполнения не отвечают на вопрос о том, как быть в подобных случаях. Мы убеждены, что декларацию по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 19.07.2013 г. № 288, следует подавать с отчетности за III квартал 2013 года. Налоговики утвердили не только форму декларации, но и порядок ее заполнения. В то же время он отвечает не на все вопросы.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 3480 — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.

3. Порядок № 288 — Порядок заполнения граф отчетности по особенному налогу на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами, утвержденный приказом Миндоходов от 19.07.2013 г. № 288.

4. Инструкция № 276 — Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276.