Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Вы нам писали. Продажа изношенного ОС по частям

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2013/№ 74
Печать
Статья
img 1

вопрос с форума

img 2

Продажа изношенного ОС по частям

 

Ситуация, когда на балансе числится полностью самортизированное основное средство и предприятие жаждет от него поскорее (и полегче) избавиться, не так уж и редка. Вот и сегодня мы рассмотрим вопросы бухгалтера, на предприятии которого принято решение продать такой (полностью изношенный в учете) объект по частям. Суть вопросов сводится к тому, какие есть варианты оформления данной операции, каковы будут их последствия и какой порядок их отражения в налоговом и бухгалтерском учете?

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Сразу оговоримся, что дооценивать изношенный объект, на наш взгляд, нерационально, так как дооценки (уценки) здесь на налоговый учет не повлияют (см. п. 152.10 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, далее — НКУ), но влекут за собой ряд бюрократических проблем (включая и необходимость привлечения профоценщика). Так что — себе дороже выйдет.

Рассмотрим два варианта поведения плательщика в данной ситуации.

Ликвидация

Исходя из того, что до конца самортизированный объект продолжает в налоговом учете считаться ОС, перед продажей он полностью (или частично) ликвидируется (согласно механизму пункта 146.16 НКУ).

Осуществив полную (или частичную) ликвидацию объекта, можно реализовать по отдельности ТМЦ (или ТМЦ и оставшуюся часть ОС), полученные в результате такой ликвидации.

При этом варианте следует учитывать подход налоговиков, изложенный в письме ГНСУ от 07.06.2012 г. № 9553/6/23-50.0114 (см. это письмо и наш комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 60, с. 17). Согласно данному письму плательщик отражает в затратах сумму амортизируемой стоимости ликвидируемого объекта за вычетом суммы накопленной амортизации. Это прямо предписано п. 146.16 НКУ. Поскольку речь в этой норме идет об амортизируемой стоимости, то в итоге по расходам выйдет ноль (поскольку не подлежащая амортизации сумма в размере ликвидационной стоимости учитываться не будет).

Но при этом стоимость ТМЦ, полученных в результате ликвидации, должна пополнить прочие доходы плательщика. Заметим, что подход налоговиков в части отражения доходов коррелирует с бухучетным отражением ликвидации ОС — см. п. 44 и 45 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561 (далее — Метод­рекомендации № 561).

По идее, такие ТМЦ — если отталкиваться от отражения их в бухгалтерском учете — должны в учете налоговом отразиться по цене возможной реализации. А так как между ликвидацией ОС и продажей ТМЦ может возникнуть определенный временной промежуток, то, возможно, есть резон оценить их подешевле.

Стоимость ТМЦ, полученных в результате ликвидации ОС, должна пополнить прочие доходы плательщика

В то же время, если ликвидационная стоимость была определена плательщиком не «с потолка», то суммарная стоимость таких ТМЦ (за вычетом расходов на ликвидацию) должна быть к ней близка.

При реализации данных ТМЦ «стоимость, по которой они раньше признавались активом», должна отразиться в расходах, уменьшив доходы от их продажи.

Доходы от продажи таких ТМЦ определяются по общим правилам. Но теперь — с учетом изменений, произошедших в НКУ с 01.09.2013 г., связанных с введением трансфертного ценообразования и серьез­ного изменения «обычноценовых» правил.*

* Подробно об этих изменениях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69.

Как правило, доход от продаж таких ТМЦ (если они не подпадут под нормы статьи 39 НКУ) будет определяться по договорной стоимости.

Дробление объекта ОС

Можно раздробить самортизированный объект на ряд мелких, в т. ч. путем выделения из него таких объектов (разбросав на них его ликвидстоимость), и продать все как отдельные объекты ОС. Естественно, такое возможно только когда части объекта, в принципе, могут выступать как отдельные объекты ОС.

По нашему мнению, возможность такого дробления заложена в самом определении термина «объект основных средств», приведенном в п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92, (далее П(С)БУ 7). Эта норма требует, чтобы при дроблении у частей объекта были разные сроки полезного использования**. Но поскольку срок полезного использования дробимого объекта «был, да весь вышел», то для «вновь созданных» объектов следует установить хоть какие-нибудь (минимально допустимые) сроки их полезного использования. Ну и «первоначальная***» (не остаточная) стоимость таких «новых» объектов должна быть более 2500 грн.

** В то же время п. 23 и 24 Методрекомендаций № 561 предусматривают, что каждая часть объекта ОС, стоимость которой является существенной по отношению к первоначальной и / или балансовой стоимости, может амортизироваться отдельно, и при этом срок полезного использования (и метод амортизации) таких частей может не отличаться.

*** То есть соответствующая часть первоначальной стоимости дробимого объекта, которую «унаследовал» мелкий объект.

В противном случае такое дробление будет выглядеть ну очень виртуально и, скорее, смахивать на ликвидацию. И не беда, что через два дня вы «передумали» и решили эти ОС продать, ведь сроки их использования — цифры плановые.

Но при этом не следует также сбрасывать со счетов тот факт, что подобное дробление нормами НКУ прямо не предусмотрено, а ссылкой на аналогию с бухнормами налоговики могут и не удовлетвориться. Кроме того, налоговики, вполне вероятно, могут не признать такие «производные» объекты (как и сам дробимый объект) основными средствами и потребуют продавать их как обычные товары. Тогда в налоговый доход попадут полностью все суммы, определенные договорами продажи таких товаров, а вот включение в расходы недоамортизорованной суммы (равной ликвидационной стоимости) налоговики, скорее всего, будут отрицать.

Однако это может и не расстроить плательщика, если он не сильно завышал цены на реализуемые части объекта. (Потерю в затратах суммы остаточной стоимости можно учесть в цене реализуемого.)

Не расстроит плательщика данный факт и в том случае, когда ликвидационная стоимость была очень мала, либо вообще равнялась нулю (о том, что в определенных случаях объект ОС вполне оправданно может вообще не иметь ликвидационной стоимости, см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 57, с. 45).

Налоговики могут не признать «производные» объекты (как и сам дробимый объект) основными средствами

По нашему же мнению, здесь правильнее проводить в налоговом (и бухгалтерском) учете продажу именно ОС и применять нормы пп. 146.13 и 146.14 НКУ: включать в доход сумму продажи по договорной цене, но не ниже обычной, но при этом и учитывать в уменьшение дохода остаточную (бывшую ликвид-) стоимость таких объектов.

Кроме того, отметим следующий момент, связанный с рассматриваемым вопросом. В одной, ныне не действующей, консультации в ЕБНЗ (подкатегория 102.09.01) главные налоговики утверждали, что для целей налогового учета полностью самортизированный объект основным средством уже не считается. И вопрос как раз был связан с продажей такого объекта.

Нам такое мнение представляется неверным, так как мы не видим в НКУ оснований для того, чтобы не считать самортизированный объект основным средством. Не стыкуется такой подход и с бухучетными нормативами.

Кроме того, данный вывод налоговиков противоречил другой их консультации в ЕБНЗ — о ремонте/улучшении полностью самортизированного объекта ОС (в той же подкатегории 102.09.01), где они, ничтоже сумняшеся, рассматривают такой объект как ОС и предписывают применять к расходам на его улучшение нормы пп. 146.11 и 146.12 НКУ, предусматривающие 10 % затратное ограничение.

Выходит, «тут играем, а тут рыбу заворачивали…»?

img 3Впрочем, как мы уже отметили, действие первой из упомянутых консультаций с 01.09.2013 г. было приостановлено. Правда, причиной ее приостановления, судя по всему, является изменение с этой даты нормы п. 153.2 НКУ, а не устранение налоговиками своего логического противоречия в данном вопросе. Тем не менее, с 01.09.2013 г. путаницы здесь (пока?) стало меньше.

В завершение этого подраздела статьи упомянем еще один (простой и экономный) вариант: можно, изрядно «демпингуя», продать такой объект целиком физлицу-единщику группы 2, а он уже его разберет на части и по частям дорого продаст, приняв «на себя» определенную прибыль.

Если такую операцию рассматривать как продажу ОС, то механизм применения обычных цен в НКУ (которого требует п. 146.14 НКУ) пока отсутствует. Поэтому отражаемая в налоговом учете разница, по идее, должна определяться по формуле: продажная цена «минус» ликвидационная стоимость. Однако не исключается, что фискалы здесь потребуют применять обычные цены, исчисляя их по методам из ст. 39 НКУ. Но по нашему мнению, такой подход будет противоречить новой редакции п.п. 14.1.71 НКУ, привязывающей в подобных ситуациях обычные цены к договорным. Не говоря уже о том, что методы, предлагаемые статьей 39, не очень-то годятся для определения цен на такие «старые» товары.

Поэтому для налоговых целей, пожалуй, будет выгоднее продать единщику такой объект «россыпью» (первый вариант). Ведь если единщику будут реализовываться ТМЦ, не являющиеся объектами ОС, то обычные цены к такой ситуации (в свете «дезактивации» с 01.09.2013 г. пункта 153.2 НКУ) вообще применяться не должны.

Начисляем НДС?

Как в первом случае — при продаже ТМЦ, полученных при ликвидации, так и во втором — при продаже объектов ОС, — начиная с 01.09.2013 г. базой обложения НДС согласно п. 188.1 НКУ является договорная (контрактная) стоимость реализуемых предметов. Если только такие операции не подпадают под контролируемые статьей 39 НКУ (тогда база обложения должна быть — не ниже обычных цен, определенных согласно этой статье).

Кроме того, в первом случае (с ликвидацией) следует помнить о норме п. 189.9 НКУ, требующей облагать ликвидируемые объекты ОС по обычным ценам*, но не ниже балансовой стоимости. Индульгенцией от применения этого пункта (согласно абзацу второму п. 189.9 НКУ) является надлежащим образом оформленный «Акт на списание основных средств» (форма № О?-3З-3) или «Акт на списание автотранспортных средств» (форма № О?-4З-4), который должен быть представлен плательщиком в свою налоговую.

* О ситуации, сложившейся на сегодня с обычными ценами, — см. выше.

Таким образом, налоговые последствия по НДС, как в первом, так и во втором случае могут быть суммарно довольно близкими (если плательщик в первом случае «подсуетится» с актом № ОЗ-3).

«Какая в финале пребудет мораль

Что касается налога на прибыль в первом случае и во втором (когда ликвидстоимость будет равна нулю), то потери по налогу на прибыль могут быть одинаковые. Просто при ликвидации доходы (которые впервые отражаются при оприходовании ТМЦ) появятся в налоговом (и бухгалтерском) учете сразу, т. е. несколько раньше. В то же время, если во втором случае мелкие объекты будут реализовываться как ОС, то их остаточная (ликвид-) стоимость должна уменьшить налоговую прибыль — и если ликвидстоимость была немаленькой, в налоговом плане предпочтительнее будет второй вариант.

По НДС же, как мы указали, все может свестись к одинаковым результатам.

Поэтому при выборе, каким путем пойти, плательщику есть резон оценить (для своей, конкретной, ситуации) «прелести» каждого из вариантов — как с налоговой, так и с «оформительской» сторон.

Ну и пока законодатель не спохватился с обычными ценами — вполне можно при продаже «подемпинговать»…

Простой и экономный вариант — продать дешево объект ОС целиком единоналожнику группы 2, а он разберет его на части и по частям дорого продаст

Бухучет

В отношении бухучета таких операций отметим, что П(СБ)У 7 тоже не устанавливает обязательности проведения дооценки объектов ОС, включая и полностью самортизированные (п. 16 П(С)БУ 7 использует слово «может»).

Насчет же продления срока полезного использования такого объекта — то здесь уже и амортизировать-то нечего. Впрочем, если самортизированный полностью объект эксплуатируется длительный срок, то непродление (в свое время) срока его полезного использования может вызвать вопросы при проверке, причем, не только бухучетной, но и налоговой области (см. п.п. 145.1.4 НКУ).

В то же время в случае с дроблением, как мы уже указали, желательно установить (хотя бы минимально допустимые) сроки полезного использования.

Дробление объекта ОС на мелкие, если «мелкие» объекты относятся к той же группе, отражается только в аналитическом учете — путем пропорционального распределения первоначальной стоимости и начисленной амортизации между всеми объектами. На каждый такой новый-старый объект, естественно, заводится отдельная карточка аналитического учета с отражением «унаследованных» кусочков от первоначальной стоимости и амортизации раздробленного объекта. Перед продажей такие объекты «группы выбытия» следует перевести на счет 28.

Отражение в бухучете операций по продаже и ликвидации ОС и продаже полученных от ликвидации ТМЦ особых сложностей вызывать не должно.

Теперь — простейший пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример.

Предприятие продает по отдельности полностью самортизированный автомобиль (первоначальная стоимость (без НДС) 340000 грн, ликвидационная стоимость 25000 грн):

— собственно автомобиль (в первом варианте — разобранный на отдельные запчасти),

— автомагнитолу с CD-ченджером,

— кондиционер.

 

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Вариант 1 (с ликвидацией ОС)

1

Списана сумма начисленной амортизации

131

105

315000

2

Списана ликвидационная стоимость

976

105

25000

3

Списаны расходы, связанные с ликвидацией: на демонтаж, разборку, т. п. (сумма условная)

976

65, 66, 68

655

655

4

Оприходованы ТМЦ, полученные «по итогам» ликвидации: — запчасти автомобиля — кондиционер — CD-ченджер

207
207
207

746
746
746

12000*
3400*
1200*

12000*
3400*
1200*

— — —

5

Отражена продажа «неликвидов»: — запчастей автомобиля — кондиционера — CD-ченджера

 

 

361
361
361

 

 

712
712
712

 

 

15000
4200
1000

 

 

12500
3500
833

 

 

12000
3400
1200

6

Отражено НО по НДС при продаже: — запчастей автомобиля — кондиционера — CD-ченджера

712
712
712

641
641
641

2500
700
167

— — —

— — —

7

Списана на расходы стоимость: — запчастей автомобиля — кондиционера — CD-ченджера

943
943
943

207
207
207

12000
3400
1200

— — —

— — —

Вариант 2 (с дроблением объекта ОС)

1

Отражено дробление ОС путем выделения из объекта «Автомобиль» объектов: — «Кондиционер».
На сумму «первоначальной» стоимости. На сумму амортизации (только в аналитике) — «CD-ченджер» На сумму «первоначальной» стоимости На сумму амортизации (только в аналитике)

104


131

 


109


131

 

105


131

 


105


131

 

7000


6485

 


4500


4169

 


 



 


 



2

Отражен перевод на счет 28 (в сумме остаточной стоимости): — автомобиля


— кондиционера


— CD-ченджера

 

 

 

131
286
131
286
131
286

 

 

 

105
105
104
104
109
109

 

 

 

304346
24154
6485
515
4169
331

 

 

 

— — — — — —

 

 

 

— — — — — —

3

Отражена реализация объектов ОС: — автомобиля — кондиционера — CD-ченджера

361
361
361

712
712
712

15000
4200
1000

— 2985*** 502****

11654**
— —

4

Отражено НО по НДС при продаже: — автомобиля — кондиционера — CD-ченджера

712
712
712

641
641
641

2500
700
167

— — —

— — —

5

Списана на расходы стоимость: — автомобиля — кондиционера — CD-ченджера

943
943
943

286
286
286

24154
515
331

— — —

— — —

* Отражаются по цене возможной реализации.

** 15000 - 2500 (НДС) - 24154.

*** 4200 - 700 (НДС) - 515.

**** 1000 - 167 (НДС) - 331.

 

выводы


img 4
 
 
  • Стоимость ТМЦ, полученных в результате ликвидации ОС, должна пополнить прочие доходы плательщика. Затем при продаже таких ТМЦ эти суммы уменьшат доходы от продажи.

  • Дробление ОС (в том числе выделение мелких объектов из «большого») нормами НКУ прямо не предусмотрено, а ссылкой на аналогию с бухучетными нормативами налоговики могут и не удовлетвориться.

  • Самый экономный вариант — дешево продать единщику группы 2:

   — или сам самортизированный объект, а он его разберет на части и по частям дорого продаст, приняв «на себя» определенную прибыль,

   — или ТМЦ, оставшиеся после ликвидации такого объекта (которые единщиком будут перепроданы с хорошей наценкой).

 
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше