Теми статей
Обрати теми

Ви нам писали. Продаж зношеного ОЗ частинами

Редакція ПБО
Стаття
img 1

запитання
з форуму

img 2

Продаж зношеного ОЗ частинами

Ситуація, коли на балансі значиться повністю замортизований основний засіб і підприємство воліє від нього скоріше (і якомога простіше) позбавитися, не така вже й рідкісна. От і сьогодні ми розглянемо запитання бухгалтера, на підприємстві якого прийнято рішення продати такий (повністю зношений в обліку) об’єкт частинами. Суть питань зводиться до того, які є варіанти оформлення цієї операції, якими будуть їх наслідки і який порядок їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку?

Олексій Павленко, податковий експерт

Одразу зауважимо, що дооцінювати зношений об’єкт, на наш погляд, нераціонально, оскільки дооцінки (уцінки) тут на податковий облік не вплинуть (див. п. 152.10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, далі — ПКУ), але спричинять низку бюрократичних проблем (уключаючи й необхідність залучення профоцінювача). Отже, собі дорожче вийде.

Розглянемо два варіанти поведінки платника в цій ситуації.

Ліквідація

Виходячи з того, що замортизований об’єкт продовжує в податковому обліку вважатися ОЗ, перед продажем він повністю (або частково) ліквідується (згідно з механізмом п. 146.16 ПКУ).

Здійснивши повну (або часткову) ліквідацію об’єкта, можна реалізувати окремо ТМЦ (або ТМЦ та частину ОЗ, що залишилася), отримані в результаті такої ліквідації.

За цього варіанта слід ураховувати підхід податківців, викладений у листі ДПСУ від 07.06.2012 р. № 9553/6/23-50.0114 (див. цей лист і наш коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 60, с. 17). Згідно із зазначеним листом платник відображає у витратах суму вартості ліквідованого об’єкта, що амортизується, за вирахуванням суми накопиченої амортизації. Це прямо встановлено п. 146.16 ПКУ. Оскільки в цій нормі йдеться про вартість, що амортизується, то у результаті за витратами вийде нуль (оскільки сума у розмірі ліквідаційної вартості, яка амортизації не підлягає, не враховуватиметься).

Але при цьому вартість ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації, повинна поповнити інші доходи платника. Зауважимо, що підхід податківців у частині відображення доходів корелює з бухобліковим відображенням ліквідації ОЗ — див. пп. 44 і 45 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (далі — Методрекомендації № 561).

Узагалі-то, такі ТМЦ, якщо виходити з відображення їх у бухгалтерському обліку, повинні в обліку податковому відображатися за ціною можливої реалізації. А оскільки між ліквідацією ОЗ та продажем ТМЦ може виникнути певний часовий проміжок, то, можливо, варто оцінити їх дешевше.

Вартість ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації ОЗ, повинна поповнити інші доходи платника

Водночас, якщо ліквідаційну вартість платник визначив не «зі стелі», то сумарна вартість таких ТМЦ (за вирахуванням витрат на ліквідацію) має бути до неї близька.

При реалізації цих ТМЦ «вартість, за якою вони раніше визнавалися активом», повинна відобразитися у витратах, зменшивши доходи від їх продажу.

Доходи від продажу таких ТМЦ визначаються за загальними правилами. Але тепер — з урахуванням змін, що відбулися в ПКУ з 01.09.2013 р., пов’язаних із запровадженням трансфертного ціноутворення, та серйозної зміни «звичайноцінових» правил*.

* Детально про ці зміни див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69.

Як правило, дохід від продажу таких ТМЦ (якщо вони не підпадуть під норми ст. 39 ПКУ) визначатиметься за договірною вартістю.

Дроблення об’єкта ОЗ

Можна роздробити замортизований об’єкт на кілька дрібних, у тому числі шляхом виділення з нього таких об’єктів (розкидавши на них його ліквідвартість), та продати все як окремі об’єкти ОЗ. Звісно, так можна вчинити, тільки коли частини об’єкта у принципі можуть виступати як окремі об’єкти ОЗ.

На нашу думку, можливість такого дроблення закладена у самому визначенні терміна «об’єкт основних засобів», наведеному в п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7 ). Ця норма вимагає, щоб при дробленні в частин об’єкта були різні строки корисного використання**. Але оскільки строк корисного використання дробленого об’єкта «був, та весь вийшов», то для «новостворених» об’єктів слід установити хоча б якісь (мінімально допустимі) строки їх корисного використання. Ну і «первісна***» (не залишкова) вартість таких «нових» об’єктів має бути більше ніж 2500 грн.

** Водночас у пп. 23 і 24 Методрекомендацій № 561 передбачено, що кожна частина об’єкта ОЗ, вартість якої є суттєвою стосовно первісної та/або балансової вартості, може амортизуватися окремо, і при цьому строк корисного використання (і метод амортизації) таких частин може не відрізнятися.

*** Тобто відповідна частина первісної вартості дробленого об’єкта, яку «успадкував» дрібний об’єкт.

В іншому разі таке дроблення виглядатиме дуже віртуально і, радше, скидатиметься на ліквідацію.

І не біда, що через два дні ви «передумали» і вирішили ці ОЗ продати, адже строки їх використання — цифри планові.

Але при цьому не слід також скидати з рахунків те, що таке дроблення нормами ПКУ прямо не передбачено, а посиланням на аналогію з бухнормами податківці можуть і не задовольнитися. Крім того, податківці, цілком імовірно, можуть не визнати такі «похідні» об’єкти (як і власне дроблений об’єкт) основними засобами та вимагатимуть продавати їх як звичайні товари. Тоді до податкового доходу потраплять повністю всі суми, визначені договорами продажу таких товарів, а от уключення до витрат недоамортизованої суми (що дорівнює ліквідаційній вартості) податківці, найімовірніше, заперечуватимуть.

Однак це може і не засмутити платника, якщо він не дуже завищував ціни на частини об’єкта, що реалізуються. (Втрату у витратах суми залишкової вартості можна врахувати в ціні того, що реалізується.)

Не засмутить платника цей факт і в тому випадку, коли ліквідаційна вартість була дуже мала, або взагалі дорівнювала нулю (про те, що в певних випадках об’єкт ОЗ цілком виправдано може взагалі не мати ліквідаційної вартості, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 57, с. 45).

Податківці можуть не визнати «похідні» об’єкти (як і сам дроблений об’єкт) основними засобами

На нашу ж думку, тут правильніше відображати в податковому (та бухгалтерському) обліку продаж саме ОЗ та застосовувати норми пп. 146.13 і 146.14 ПКУ: уключати до доходу суму продажу за договірною ціною, але не нижче звичайної, але при цьому і враховувати у зменшення доходу залишкову (колишню ліквід-) вартість таких об’єктів.

Крім того, відзначимо такий момент, пов’язаний із питанням, що розглядається. В одній, наразі не чинній, консультації в ЄБПЗ (підкатегорія 102.09.01) головні податківці стверджували, що для цілей податкового обліку повністю замортизований об’єкт основним засобом уже не вважається. І питання саме було пов’язане з продажем такого об’єкта.

Нам така думка здається неправильною, оскільки ми не бачимо в ПКУ підстав для того, щоб не вважати замортизований об’єкт основним засобом. Не стикується такий підхід і з бухобліковими нормативами.

Крім того, цей висновок податківців суперечив іншій їх консультації в ЄБПЗ — про ремонт/поліпшення повністю замортизованого об’єкта ОЗ (у тій же підкатегорії 102.09.01), де вони, анітрохи не вагаючись, розглядають такий об’єкт як ОЗ і наказують застосовувати до витрат на його поліпшення норми пп. 146.11 і 146.12 ПКУ, що передбачають 10 % витратне обмеження.

Виходить, «тут граємо, а тут рибу завертали…»?

img 3Утім, як ми вже зазначили, дію першої зі згаданих консультацій з 01.09.2013 р. було припинено. Щоправда, причиною її припинення, судячи з усього, є зміна з цієї дати норми п. 153.2 ПКУ, а не усунення податківцями свого логічного протиріччя в цьому питанні. Проте з 01.09.2013 р. плутанини тут (поки що?) стало менше.

На завершення цього підрозділу статті згадаємо ще один (простий та економний) варіант: можна, неабияк «демпінгуючи», продати такий об’єкт цілком фізособі-єдиноподатнику групи 2, а він уже його розбере на частини та частинами дорого продасть, забравши «на себе» певний прибуток.

Якщо таку операцію розглядати як продаж ОЗ, то механізм застосування звичайних цін у ПКУ (якого вимагає п. 146.14 ПКУ) поки що відсутній, тому різниця, що відображається в податковому обліку, взагалі-то, повинна визначатися за формулою: продажна ціна «мінус» ліквідаційна вартість. Проте не виключено, що фіскали тут вимагатимуть застосовувати звичайні ціни, обчислюючи їх за методами зі ст. 39 ПКУ. Але, на нашу думку, такий підхід суперечитиме новій редакції п.п. 14.1.71 ПКУ, що прив’язує в подібних ситуаціях звичайні ціни до договірних. Не кажучи вже про те, що методи, запропоновані статтею 39, не надто підходять для визначення цін на такі «старі» товари.

Тому для податкових цілей, мабуть, буде вигідніше продати єдиноподатнику такий об’єкт «розсипом» (перший варіант). Адже якщо єдино-податнику реалізовуватимуться ТМЦ, що не є об’єктами ОЗ, то звичайні ціни до такої ситуації (у світлі «дезактивації» з 01.09.2013 р. пункту 153.2 ПКУ) узагалі застосовуватися не повинні.

Нараховуємо ПДВ?

Як у першому випадку — при продажу ТМЦ, отриманих при ліквідації, так і в другому — при продажу об’єктів ОЗ, — починаючи з 01.09.2013 р. базою оподаткування ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ є договірна (контрактна) вартість предметів, що реалізуються. Якщо тільки такі операції не підпадають під контрольовані статтею 39 ПКУ (тоді база оподаткування має бути не нижче звичайних цін, визначених згідно з цією статтею).

Крім того, у першому випадку (з ліквідацією) слід пам’ятати про норму п. 189.9 ПКУ, яка вимагає об’єкти ОЗ, що ліквідуються, оподатковувати за звичайними цінами*, але не нижче балансової вартості. Індульгенцією від застосування цього пункту (згідно з абзацом другим п. 189.9 ПКУ) є належно оформлений Акт на списання основних засобів (форма № О?-3З-3) або Акт на списання автотранспортних засобів (форма № О?-4З-4), який повинен подати платник до своєї податкової.

* Про ситуацію, що склалася на сьогодні зі звичайними цінами, див. вище.

Таким чином, податкові наслідки з ПДВ як у першому, так і в другому випадку можуть бути сумарно досить близькими (якщо платник у першому випадку потурбується щодо акта № ОЗ-3).

Яка у фіналі мораль?

Що стосується податку на прибуток у першому випадку та в другому (коли ліквідвартість дорівнюватиме нулю), то втрати з податку на прибуток можуть бути однакові. Просто при ліквідації доходи (які вперше відображаються при оприбутковуванні ТМЦ) з’являться у податковому (та бухгалтерському) обліку одразу, тобто дещо раніше. Водночас, якщо у другому випадку дрібні об’єкти реалізовуватимуться як ОЗ, то їх залишкова (ліквід-) вартість повинна зменшити податковий прибуток — і якщо ліквідвартість була чималенькою, у податковому плані кращим буде другий варіант.

Щодо ПДВ, як ми зазначили, усе може звестися до однакових результатів.

Тому при виборі, як саме діяти, платнику варто оцінити (для своєї, конкретної ситуації) переваги кожного з варіантів — як з податкового, так і з оформлювального боку.

Ну і доки законодавець не оговтався зі звичайними цінами — цілком можна при продажу «подемпінгувати».

Простий і економний варіант — продати дешево об’єкт ОЗ цілком єдиноподатнику групи 2, а він розбере його на частини і частинами дорого продасть

Бухоблік

Щодо бухобліку таких операцій зазначимо, що П(С)БО 7 теж не встановлює обов’язковості проведення дооцінки об’єктів ОЗ, уключаючи і повністю замортизовані (п. 16 П(С)БО 7 використовує слово «може»).

Стосовно ж продовження строку корисного використання такого об’єкта — то тут уже і амортизувати нема чого. Утім, якщо замортизований повністю об’єкт експлуатується тривалий строк, то своєчасне непродовження строку його корисного використання може викликати запитання під час перевірки, причому, не лише бухоблікової, а й податкової сфери (див. п.п. 145.1.4 ПКУ).

Водночас у випадку з дробленням, як ми вже вказали, бажано встановити (хоча б мінімально допустимі) строки корисного використання.

Дроблення об’єкта ОЗ на дрібні, якщо «дрібні» об’єкти належать до тієї ж групи, відображається тільки в аналітичному обліку — шляхом пропорційного розподілу первісної вартості та нарахованої амортизації між усіма об’єктами. На кожен такий ново-старий об’єкт, звісно, заводиться окрема картка аналітичного обліку з відображенням «успадкованих» шматочків від первісної вартості та амортизації роздробленого об’єкта. Перед продажем такі об’єкти «групи вибуття» слід перевести на рахунок 28.

Відображення в бухобліку операцій з продажу та ліквідації ОЗ і продажу отриманих від ліквідації ТМЦ особливих труднощів викликати не повинно.

Тепер — простий приклад відображення в бухгалтерському та податковому обліку.

Приклад.

Підприємство продає частинами повністю замортизований автомобіль (первісна вартість (без ПДВ) — 340000 грн., ліквідаційна вартість — 25000 грн.):

— власне автомобіль (у першому варіанті — розібраний на окремі запчастини);

— автомагнітолу із CD-ченджером;

— кондиціонер.

 

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

дебет

кредит

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

Варіант 1 (з ліквідацією ОЗ)

1

Списано суму нарахованої амортизації

131

105

315000

2

Списано ліквідаційну вартість

976

105

25000

3

Списано витрати, пов’язані з ліквідацією: на демонтаж, розбирання тощо (сума умовна)

976

65, 66, 68

655

655

4

Оприбутковано ТМЦ, отримані «за підсумками» ліквідації:

— запчастини автомобіля

207

746

12000*

12000*

— кондиціонер

207

746

3400*

3400*

— CD-ченджер

207

746

1200*

1200*

5

Відображено продаж «неліквідів»:

— запчастин автомобіля

361

712

15000

12500

12000

— кондиціонера

361

712

4200

3500

3400

— CD-ченджера

361

712

1000

833

1200

6

Відображено ПЗ з ПДВ при продажу

— запчастин автомобіля

712

641

2500

— кондиціонера

712

641

700

— CD-ченджера

712

641

167

7

Списано на витрати вартість:

— запчастин автомобіля

943

207

12000

— кондиціонера

943

207

3400

— CD-ченджера

943

207

1200

Варіант 2 (з дробленням об’єкта ОЗ)

1

Відображено дроблення ОЗ шляхом виділення з об’єкта «Автомобіль» об’єктів:

— «Кондиціонер»

На суму «первісної» вартості

104

105

7000

На суму амортизації (тільки в аналітиці)

131

131

6485

— «CD-ченджер»

На суму «первісної» вартості

109

105

4500

На суму амортизації (тільки в аналітиці)

131

131

4169

2

Відображено переведення на рахунок 28 (у сумі залишкової вартості):

— автомобіля

131

105

304346

286

105

24154

— кондиціонера

131

104

6485

286

104

515

— CD-ченджера

131

109

4169

286

109

331

3

Відображено реалізацію об’єктів ОЗ:

— автомобіля

361

712

15000

11654**

— кондиціонера

361

712

4200

2985***

— CD-ченджера

361

712

1000

502****

4

Відображено ПЗ з ПДВ при продажу:

— автомобіля

712

641

2500

— кондиціонера

712

641

700

— CD-ченджера

712

641

167

5

Списано на витрати вартість:

— автомобіля

943

286

24154

— кондиціонера

943

286

515

— CD-ченджера

943

286

331

* Відображаються за ціною можливої реалізації.

** 15000 - 2500 (ПДВ) - 24154.

*** 4200 - 700 (ПДВ) - 515.

**** 1000 - 167 (ПДВ) - 331.

 

 

выводы


img 4
 
 
  • Вартість ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації ОЗ, повинна поповнити інші доходи платника. Потім при продажу таких ТМЦ ці суми зменшать доходи від продажу.

  • Дроблення ОЗ (у тому числі виділення дрібних об’єктів з «великого») нормами ПКУ прямо не передбачено, а посиланням на аналогію з бухобліковими нормативами податківці можуть і не задовольнитися.

  • Найекономніший варіант — дешево продати єдиноподатнику групи 2:

   — або власне замортизований об’єкт, а він його розбере на частини і частинами дорого продасть, забравши «на себе» певний прибуток;

   — або ТМЦ, що залишилися після ліквідації такого об’єкта (які єдиноподатник перепродає з націнкою).

 
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі