 | пеня |  |
Пеня за нарушение налогового законодательства
За нарушение налогового законодательства плательщику могут грозить не только штрафные санкции, но и пеня. НКУ называет три возможных случая для ее начисления: неуплата согласованного денежного обязательства, занижение налоговых обязательств и неуплата налоговым агентом налогового долга. Поэтому в очередной не менее важной статье тематического номера разберемся, как ее начислять в каждом конкретном случае.
Наталия Дзюба, налоговый эксперт
«Пеня — сумма средств в виде процентов, начисленных на суммы денежных обязательств, не уплаченных в установленные законодательством сроки (п.п. 14.1.162 НКУ)»
Пеня при неуплате согласованного денежного обязательства
Данное основание оговорено в п.п. 129.1.1 НКУ: пеня начисляется после окончания установленных НКУ сроков погашения согласованного денежного обязательства на сумму налогового долга.
Рассмотрим, какое же обязательство следует считать, во-первых, денежным, а во-вторых, согласованным.
Денежным обязательством является сумма средств, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, взимаемую с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности (п.п. 14.1.39 НКУ).
Согласование налогового обязательства осуществляется либо путем подачи налогоплательщиком налоговой отчетности (деклараций, расчетов и т. д.), либо через выписку налоговым органом налогового уведомления-решения.
То есть согласно п.п. 129.1.1 НКУ пеня начисляется в случае, если налогоплательщик:
1) отразил в налоговой декларации сумму налогового обязательства, но не уплатил ее в установленный срок. В общем случае плательщик налогов обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для подачи налоговой декларации (п. 57.1 НКУ). В то же время для налоговых агентов разделом IV НКУ установлены специфические сроки уплаты налоговых обязательств по НДФЛ;
2) не уплатил в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения (абз. 1 п. 57.3 НК), сумму денежного обязательства, указанную налоговым органом в таком налоговом уведомлении-решении, которое не было обжаловано плательщиком, а при обжаловании решения контролирующего органа — согласованную сумму денежного обязательства.
Как следует из п. 129.4 НК, пеня начисляется в день фактического погашения налогового долга (его части) за каждый календарный день просрочки по его уплате.
Размер пени — 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин больше (п. 129.4 НКУ).
При этом согласно п.п. 129.1.1 НКУ отсчет периода, за который начисляется пеня, начинается:
— при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства плательщиком налогов — с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ (п.п. «а» п.п. 129.1.1 НК);
— при начислении суммы денежного обязательства контролирующими органами — с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении согласно НКУ (п.п. «б» п.п. 129.1.1 НКУ).
Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик в результате ошибки в налоговой отчетности завысил свои налоговые обязательства и потом не уплатил такое завышенное налоговое обязательство в бюджет. Попав в налоговую отчетность, налоговые обязательства становятся согласованными и со дня, следующего за предельным сроком уплаты, приобретают статус налогового долга. Далее плательщик решает самостоятельно исправить ошибку. Однако в период с момента окончания предельных сроков уплаты налоговых обязательств и до самоисправления выявленной ошибки за ним числился налоговый долг, на который начислялась пеня. В этой ситуации налоговики скорее всего будут настаивать на том, что такое начисление полностью вписывается в требования НКУ и не подлежит пересмотру по причине самоисправления ошибки.
Причем обратите внимание: пеня на сумму штрафных санкций за нарушения налогового и неналогового законодательства при их наличии начисляется только тогда, когда, во-первых, налоговое уведомление-решение выписано на такой штраф или в налоговом уведомлении-решении наряду с основной суммой денежного обязательства указана сумма штрафной санкции. Во-вторых, налогоплательщик не уплатил эту сумму в установленный НКУ 10-дневный срок: в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения, а в случае обжалования решения контролирующего органа о начисленной сумме денежного обязательства — в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого согласования.
Рассмотрим порядок расчета пени при неуплате согласованного денежного обязательства на примере.
Пример 1. Согласно предоставленной предприятием декларации за июль 2013 года налоговое обязательство по НДС составляет 5000 грн. Предельный срок уплаты этого налогового обязательства — 30 августа 2013 года. Предприятие уплатило указанную сумму 16 сентября 2013 года.
Размер учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения налогового долга и на день его погашения, совпадал и составил 6,5 % (постановление НБУ от 09.08.2013 г. № 315).
В рассматриваемой ситуации пеня рассчитывается за период с 31 августа по 15 сентября 2013 года (включительно)*. Количество дней просрочки уплаты налогового обязательства — 16. С учетом приведенных выше данных сумма пени составит:
5000 грн. : 365 дн. х 16 дн. х 0,065 х 1,2 = 17,10 грн.
* Как следует из примера, приведенного в приложении 1 к Инструкции № 953, расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга.
Пример 2. Налоговым органом по результатам проверки выписано налоговое уведомление-решение на 3000 грн. Налоговое уведомление-решение получено плательщиком 29 июля 2013 года, соответственно предельная дата уплаты — 8 августа 2013 года. Сумма согласованного налогового обязательства уплачена 2 сентября 2013 года.
Размер учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения налогового долга, составил 7,0 % (постановление НБУ от 06.06.2013 г. № 209), а на день его погашения — 6,5 % (постановление НБУ от 09.08.2013 г. № 315).
В рассматриваемой ситуации пеня рассчитывается за период с 9 августа по 1 сентября 2013 года (включительно). Количество дней просрочки уплаты налогового обязательства — 24. С учетом приведенных выше данных сумма пени составит:
3000 грн. : 365 дн. х 24 дн. х 0,07 х 1,2 = 16,60 грн.
Пеня при занижении налогового обязательства
Пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования) (п.п. 129.1.2 НКУ и п.п. 2.1.2 Инструкции № 953).
То есть если налоговики выявят занижение, то начисление такой пени осуществляется за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования — если, конечно, обжалование завершилось для плательщика неудачно) в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного ими.
Пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (п. 129.4 НКУ).
Дата начала начисления пени указана в п.п. 129.1.2 НКУ, где сказано, что пеня начисляется начиная со дня наступления срока погашения налогового обязательства на сумму такого занижения и за весь период занижения. Исходя из приложения 2 к Инструкции № 935 пеня начисляется с последнего дня срока уплаты налогового обязательства по декларации, а заканчивается днем, предшествующим наступлению предельного срока уплаты обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении*.
* На наш взгляд, такой подход является не совсем верным, поскольку, согласно п. 129.3 НКУ и п. 2.3 Инструкции № 953, прекращение начисления пени осуществляется в день уплаты доначисленного налоговым органом по налоговому уведомлению-решению налогового обязательства, и это день может приходиться не только на предшествующий предельному согласно п. 57.3 НКУ, но и на любой другой день уплаты, приходящийся до его истечения.
В дальнейшем же при неуплате в этот срок отраженной в налоговом уведомлении-решении суммы налогового обязательства и штрафа с одиннадцатого календарного дня они становятся налоговым долгом и на них пеня начисляется уже на основании п.п. 129.1.1 НКУ.
Рассмотрим на примере порядок расчета пени при занижении налогового обязательства, выявленного налоговым органом.
Пример 3. По результатам документальной проверки выявлено занижение налогового обязательства по налогу на прибыль в размере 10000 грн. Занижение обнаружено в налоговой декларации, поданной плательщиком за 2012 год. Предприятие получило налоговое уведомление-решение о доначислении налогового обязательства 26 августа 2013 г., уплатить которое необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения, т. е. не позднее 5 сентября 2013 г. Предприятие уплатило указанную сумму 3 сентября 2013 года.
Учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налоговых обязательств (по состоянию на 19.02.2013 г.), составляет 7,5 %.
В примере приведем расчет пени, как это предлагают налоговики в приложении 2 к Инструкции № 935. Тогда пеня рассчитывается за период с 18 февраля по 4 сентября 2013 года (включительно). Количество дней просрочки уплаты налогового обязательства — 199. С учетом приведенных выше данных сумма пени составит:
10000 грн. : 365 дн. х 199 дн. х 0,075 х 1,2 = 490,68 грн.
В консультации, опубликованной в разделе 137.02 ЕБНЗ, отмечается, что действующее законодательство не предусматривает порядка уведомления плательщика о суммах начисленной пени органом ГНС. Поэтому в налоговых уведомлениях-решениях отражается только сумма выявленного занижения налогового обязательства и штраф за занижение, а также указывается на обязанность плательщика уплатить пеню.
Пеня при самоисправлении
Согласно ст. 50 НКУ плательщик налога, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых периодов, должен:
— либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты вместе со штрафом в размере 3 % от такой суммы до момента представления такого расчета,
— либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, увеличенную на сумму 5 % штрафа.
Согласно п. 54.1 НКУ, кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, плательщик налогов самостоятельно исчисляет сумму налогового и/или денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете.
При этом в случае самостоятельного выявления ошибки, связанной с занижением налогового обязательства, налогоплательщик должен не только уплатить сумму заниженного налогового обязательства и самоштрафа, но и начислить на сумму занижения и уплатить пеню (см. письма ГНАУ от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55) и от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 11). Налоговики указывают, что ее начисление следует проводить в порядке, определенном п.п. 129.1.2 НКУ.
Пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (п. 129.4 НКУ).
Как разъясняют налоговики, при самоисправлении пеня начисляется на сумму занижения налогового обязательства и за весь период занижения, со дня наступления срока погашения налогового обязательства в соответствии с п. 57.1 НКУ по налоговой декларации, в которой выявлено такое занижение, по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства.
Для расчета пени при самостоятельном исправлении ошибки налоговики советуют руководствоваться примером начисления пени, приведенным в приложении 2 к Инструкции № 953. Исходя из примера Инструкции № 953 такой срок исчисляется с последнего дня срока уплаты налогового обязательства по декларации и заканчивается днем, предшествующим уплате пени. Однако, на наш взгляд, количество календарных дней занижения следует исчислять с первого дня, следующего за днем уплаты налогового обязательства по декларации, показатели которой уточняются, до дня фактической уплаты доначисленного налогового обязательства (включительно)*;
Кроме того, учтите, что пеня при самостоятельном исправлении ошибки начисляется в случае выявления занижения налогового обязательства независимо от того, числилась на момент занижения в лицевом счете плательщика переплата или нет.
* В этом случае количество календарных дней занижения остается одинаковым (как по расчету, предложенному налоговиками, так и по расчету, предложенному нами), только со сдвижкой на один день.
А в случае подачи уточняющей декларации после предельного срока подачи декларации, но до предельного срока уплаты сумм налоговых обязательств пеня не начисляется (см. консультацию, размещенную в разделе 137.02 ЕБНЗ).
Рассмотрим на примере расчет пени при самоисправлении.
Пример 4. В сентябре 2013 года предприятие — плательщик единого налога обнаружило ошибку, допущенную в декларации за II квартал 2013 года: налоговое обязательство занижено на 2000 грн. Уточняющая декларация за II квартал 2013 года подана 11 сентября 2013 года, в тот же день до ее подачи были уплачены штраф и пеня.
Учетная ставка НБУ на день занижения — 6,5 %.
В рассматриваемой ситуации пеня рассчитывается за период с 20 августа по 11 сентября 2013 года (включительно). Количество дней просрочки уплаты налогового обязательства — 23. С учетом приведенных выше данных сумма пени составит:
2000 грн. : 365 дн. х 22 дн. х 0,065 х 1,2 = 9,40 грн.
Пеня при неуплате налоговым агентом НДФЛ
Согласно п.п. 129.1.3 НК и п.п. 2.1.3 Инструкции № 953 начисление пени осуществляется в случаях, когда налоговый агент не перечисляет налоговое обязательство, определенное им при выплате либо начислении доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц либо контролирующим органом во время проверки такого налогового агента.
Иными словами, это основание для начисления пени применяется в тех случаях, когда имеет место выплата (начисление) налоговым агентом доходов физическим лицам, без уплаты (перечисления) в бюджет НДФЛ.
Суммой, на которую начисляется пеня, является сумма налогового обязательства по НДФЛ, а также сумма штрафных санкций при их наличии, но без учета пени
Период, за который начисляют пеню, рассчитывается со дня наступления срока погашения налогового обязательства, определенного налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц, и/или контролирующим органом во время проверки такого налогового агента.
Что же касается момента окончания периода начисления пени, то тут нужно отметить следующее. По нашему мнению, безопаснее включать день уплаты налогового обязательства в расчет такого периода.
Пеня, определенная п.п. 129.1.3 НК, начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц.
К сожалению, Инструкция № 953 не содержит примера начисления пени в данном случае. Поэтому рассмотрим его самостоятельно.
Пример 5. При выплате физическому лицу арендной платы за предоставленное в аренду недвижимое имущество 20 августа 2013 года предприятие не перечислило в бюджет НДФЛ в сумме 1000 грн. Указанное нарушение было выявлено налогоплательщиком самостоятельно 10 сентября 2013 года, и в этот же день недоплата по НДФЛ была погашена. Учетная ставка НБУ, действовавшая на день выплаты дохода, — 6,5 %.
В рассматриваемой ситуации пеня рассчитывается за период с 20.08.2013 г. по 10.09.2013 г. (включительно). Количество дней существования недоплаты — 22. Таким образом, сумма пени равна:
1000 грн. : 365 дн. х 22 дн. х 0,065 х 1,2 = 4,70 грн.
| выводы |  | |
|
