 | пеня |  |
Пеня за порушення податкового законодавства
За порушення податкового законодавства платнику можуть загрожувати не лише штрафні санкції, а й пеня. ПКУ називає три можливі випадки для її нарахування: несплата узгодженого грошового зобов’язання, заниження податкових зобов’язань та несплата податковим агентом податкового боргу. Тому у черговій не менш важливій статті тематичного номера розберемося з тим, як її нараховувати в кожному кокретному випадку.
Наталія Дзюба, податковий експерт
Пеня — сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов’язань, не сплачених у встановлені законодавством строки (п.п. 14.1.162 ПКУ)
Пеня при несплаті узгодженого грошового зобов’язання
Ця підстава обумовлена в п.п. 129.1.1 ПКУ: пеня нараховується після закінчення встановлених ПКУ строків погашення узгодженого грошового зобов’язання на суму податкового боргу.
Розглянемо, яке ж зобов’язання слід вважати, по-перше, грошовим, а по-друге, узгодженим.
Грошовим зобов’язанням є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п.п. 14.1.39 ПКУ).
Узгодження податкового зобов’язання здійснюється або шляхом подання платником податків податкової звітності (декларацій, розрахунків тощо), або через виписування податковим органом податкового повідомлення-рішення.
Тобто згідно з п.п. 129.1.1 ПКУ пеня нараховується в разі, якщо платник податків:
1) відобразив у податковій декларації суму податкового зобов’язання, але не сплатив її в установлений строк. У загальному випадку платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ). Водночас для податкових агентів розділом IV ПКУ встановлено специфічні строки сплати податкових зобов’язань з ПДФО;
2) не сплатив протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення (абз. 1 п. 57.3 ПКУ), суму грошового зобов’язання, зазначену податковим органом у такому податковому повідомленні-рішенні, яке не було оскаржено платником, а в разі оскарження рішення контролюючого органу — узгоджену суму грошового зобов’язання.
Як випливає з п. 129.4 ПКУ, пеня нараховується в день фактичного погашення податкового боргу (його частини) за кожен календарний день прострочення його сплати.
Розмір пені — 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин є більшою (п. 129.4 ПКУ).
При цьому згідно з п.п. 129.1.1 ПКУ відлік періоду, за який нараховується пеня, починається:
— при самостійному нарахуванні суми грошового зобов’язання платником податків — з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного ПКУ (п.п. «а» п.п. 129.1.1 ПКУ);
— при нарахуванні суми грошового зобов’язання контролюючими органами — з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні згідно з ПКУ (п.п. «б» п.п. 129.1.1 ПКУ).
Розглянемо ситуацію, коли платник податків унаслідок помилки в податковій звітності завищив свої податкові зобов’язання і потім не сплатив таке завищене податкове зобов’язання до бюджету. Потрапивши до податкової звітності, податкове зобов’язання стає узгодженим і з дня, наступного за граничним строком сплати, набуває статусу податкового боргу. Далі платник вирішує самостійно виправити помилку. Проте в період з моменту закінчення граничних строків сплати податкових зобов’язань і до самовиправлення виявленої помилки за ним значився податковий борг, на який нараховувалася пеня. У цій ситуації податківці скоріше наполягатимуть на тому, що таке нарахування повністю вписується до вимог ПКУ і не підлягає перегляду внаслідок самовиправлення помилки.
Зверніть увагу: пеня на суму штрафних санкцій за порушення податкового та неподаткового законодавства за їх наявності нараховується тільки тоді, коли, по-перше, податкове повідомлення-рішення виписано на такий штраф або в податковому повідомленні-рішенні разом з основною сумою грошового зобов’язання зазначена сума штрафної санкції. По-друге, платник податків не сплатив цю суму в установлений ПКУ 10-денний строк (протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення, а в разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов’язання — протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження).
Розглянемо порядок розрахунку пені в разі несплати узгодженого грошового зобов’язання на прикладі.
Приклад 1. Згідно з наданою підприємством декларацією за липень 2013 року податкове зобов’язання з ПДВ становить 5000 грн. Граничний строк сплати цього податкового зобов’язання — 30 серпня 2013 року. Підприємство сплатило зазначену суму 16 вересня 2013 року.
Розмір облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкового боргу і на день його погашення збігся і становив 6,5 % (постанова НБУ від 09.08.2013 р. № 315).
У цій ситуації пеня розраховується за період з 31 серпня по 15 вересня 2013 року (включно)*. Кількість днів прострочення сплати податкового зобов’язання — 16. З урахуванням наведених вище даних сума пені становитиме:
5000 грн. : 365 дн. х 16 дн. х 0,065 х 1,2 = 17,10 грн.
* Як випливає з прикладу, наведеного в додатку 1 до Інструкції № 953, розрахунок пені здійснюється по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу.
Приклад 2. Податковим органом за результатами перевірки виписано податкове повідомлення-рішення на 3000 грн. Податкове повідомлення-рішення отримано платником 29 липня 2013 року, відповідно гранична дата сплати — 8 серпня 2013 року. Суму узгодженого податкового зобов’язання сплачено 2 вересня 2013 року.
Розмір облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкового боргу, — 7,0 % (постанова НБУ від 06.06.2013 р. № 209), а на день його погашення — 6,5 % (постанова НБУ від 09.08.2013 р. № 315).
У цій ситуації пеня розраховується за період з 9 серпня по 1 вересня 2013 року (включно). Кількість днів прострочення сплати податкового зобов’язання — 24. З урахуванням наведених вище даних сума пені становитиме:
3000 грн. : 365 дн. х 24 дн. х 0,07 х 1,2 = 16,60 грн.
Пеня при заниженні податкового зобов’язання
Пеня нараховується в день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження і за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (п.п. 129.1.2 ПКУ та п.п. 2.1.2 Інструкції № 953).
Тобто, якщо податківці виявлять заниження, то нарахування такої пені здійснюється за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження — якщо, звісно, оскарження завершилося для платника невдало) у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого ними.
Пеня нараховується з розрахунку 120 % річної облікової ставки НБУ, що діє на день заниження (п. 129.4 ПКУ).
Дата початку нарахування пені встановлена в п.п. 129.1.2 ПКУ, де зазначено: пеня нараховується починаючи з дня настання строку погашення податкового зобов’язання на суму такого заниження і за весь період заниження. Виходячи з додатка 2 до Інструкції № 935 пеня нараховується з останнього дня строку сплати податкового зобов’язання за декларацією, а закінчується днем, що передує настанню граничного строку сплати зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні*.
* На наш погляд, такий підхід є не зовсім правильним, оскільки згідно з п. 129.3 ПКУ і п. 2.3 Інструкції № 953 припинення нарахування пені здійснюється в день сплати донарахованого податковим органом за податковим повідомленням-рішенням податкового зобов’язання, і цей день може припадати не лише на той, що передує граничному згідно з п. 57.3 ПКУ, а й на будь-який інший день сплати до його спливання.
У подальшому ж при несплаті в цей строк відображеної в податковому повідомленні-рішенні суми податкового зобов’язання та штрафу з одинадцятого календарного дня вони стають податковим боргом і на них пеня нараховується вже на підставі п.п. 129.1.1 ПКУ.
Розглянемо на прикладі порядок розрахунку пені при заниженні податкового зобов’язання, виявленого податковим органом.
Приклад 3. За результатами документальної перевірки виявлено заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 10000 грн. Заниження виявлено в податковій декларації, поданій платником за 2012 рік. Підприємство отримало податкове повідомлення-рішення про донарахування податкового зобов’язання 26 серпня 2013 року, сплатити яке необхідно протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання, тобто не пізніше 5 вересня 2013 року. Підприємство сплатило зазначену суму 3 вересня 2013 року.
Облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкових зобов’язань (станом на 19.02.2013 р.), становить 7,5 %.
Наведемо розрахунок пені, як це пропонують податківці в додатку 2 до Інструкції № 935. Тоді пеня розраховується за період з 18 лютого по 4 вересня 2013 року (включно)*. Кількість днів прострочення сплати податкового зобов’язання — 199. З урахуванням наведених вище даних сума пені становитиме:
10000 грн. : 365 дн. х 199 дн. х 0,075 х 1,2 = 490,68 грн.
* У цьому випадку кількість календарних днів заниження залишається однаковою (як за розрахунком, запропонованим податківцями, так і за розрахунком, запропонованим нами), тільки зі зміщенням на один день.
У консультації, опублікованій в розділі 137.02 ЄБПЗ, зазначається, що чинне законодавство не передбачає порядку повідомлення платника про суми нарахованої пені органом ДПС. Тому в податкових повідомленнях-рішеннях відображається тільки сума виявленого заниження податкового зобов’язання та штраф за заниження, а також указується на обов’язок платника сплатити пеню.
Пеня при самовиправленні
Згідно зі ст. 50 ПКУ платник податку, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих періодів, повинен:
— або направити уточнюючий розрахунок та сплатити суму недоплати разом із штрафом у розмірі 3 % від такої суми до моменту подання такого розрахунку;
— або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, збільшену на суму 5 % штрафу.
Згідно з п. 54.1 ПКУ, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку вказує в податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку.
При цьому в разі самостійного виявлення помилки, пов’язаної із заниженням податкового зобов’язання, платник податків повинен не лише сплатити суму заниженого податкового зобов’язання та самоштрафу, а й нарахувати на суму заниження та сплатити пеню (див. листи ДПАУ від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55) та від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 11)). Податківці вказують, що її нарахування слід проводити в порядку, визначеному п.п. 129.1.2 ПКУ.
Пеня нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження (п. 129.4 ПКУ).
Як роз’яснюють податківці, при самовиправленні пеня нараховується на суму заниження податкового зобов’язання та за весь період заниження, із дня настання строку погашення податкового зобов’язання відповідно до п. 57.1 ПКУ за податковою декларацією, у якій виявлено таке заниження, по день фактичної сплати (включно) суми заниженого податкового зобов’язання.
Для розрахунку пені при самостійному виправленні помилки податківці радять керуватися прикладом нарахування пені, наведеним у додатку 2 до Інструкції № 953. Виходячи з прикладу Інструкції № 953, такий строк обчислюється з останнього дня строку сплати податкового зобов’язання за декларацією і закінчується днем, що передує сплаті пені. Проте, на наш погляд, кількість календарних днів заниження слід обчислювати з першого дня, наступного за днем сплати податкового зобов’язання за декларацією, показники якої уточнюються, до дня фактичної сплати донарахованого податкового зобов’язання (включно)*;
Крім того, майте на увазі, що пеня при самостійному виправленні помилки нараховується в разі виявлення заниження податкового зобов’язання незалежно від того, значилася на момент заниження в особовому рахунку платника переплата чи ні.
А в разі подання уточнюючої декларації після граничного строку подання декларації, але до граничного строку сплати сум податкових зобов’язань, пеня не нараховується (див. консультацію, розміщену в розділі 137.02 ЄБПЗ).
Розглянемо на прикладі розрахунок пені при самовиправленні.
Приклад 4. У вересні 2013 року підприємство — платник єдиного податку виявило помилку, допущену в декларації за II квартал 2013 року: податкове зобов’язання занижено на 2000 грн. Уточнююча декларація за II квартал 2013 року подана 11 вересня 2013 року, того ж дня до її подання були сплачені штраф і пеня.
Облікова ставка НБУ на день заниження — 6,5 %.
У цій ситуації пеня розраховується за період з 20 серпня по 11 вересня 2013 року (включно). Кількість днів прострочення сплати податкового зобов’язання — 23. З урахуванням наведених вище даних сума пені становитиме:
2000 грн. : 365 дн. х 22 дн. х 0,065 х 1,2 = 9,40 грн.
Пеня при несплаті податковим агентом ПДФО
Згідно з п.п. 129.1.3 ПКУ і п.п. 2.1.3 Інструкції № 953 нарахування пені здійснюється у випадках, коли податковий агент не перераховує податкове зобов’язання, визначене ним при виплаті або нарахуванні доходів на користь платників податків — фізичних осіб, або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Інакше кажучи, це підстава для нарахування пені застосовується в тих випадках, коли має місце виплата (нарахування) податковим агентом доходів фізичним особам без сплати (перерахування) до бюджету ПДФО.
Сумою, на яку нараховується пеня, є сума податкового зобов’язання з ПДФО, а також сума штрафних санкцій за їх наявності, але без урахування пені
Період, за який нараховують пеню, розраховується з дня настання строку погашення податкового зобов’язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Що ж до моменту закінчення періоду нарахування пені, то тут слід зазначити таке. На нашу думку, безпечніше включати день сплати податкового зобов’язання до розрахунку такого періоду.
Пеня, визначена п.п. 129.1.3 ПКУ, нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діяла на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб.
На жаль, Інструкція № 953 не містить прикладу нарахування пені в цьому випадку. Тому розглянемо його самостійно.
Приклад 5. При виплаті фізичній особі орендної плати за надане в оренду нерухоме майно 20 серпня 2013 року підприємство не перерахувало до бюджету ПДФО в сумі 1000 грн. Зазначене порушення було виявлене платником податків самостійно 10 вересня 2013 року, і цього ж дня недоплату з ПДФО було погашено. Облікова ставка НБУ, що діяла на день виплати доходу, — 6,5 %.
У ситуації, що розглядається, пеня розраховується за період з 20.08.2013 р. по 10.09.2013 р. (включно). Кількість днів існування недоплати — 22. Отже, сума пені дорівнює:
1000 грн. : 365 дн. х 22 дн. х 0,065 х 1,2 = 4,70 грн.
| висновки |  | |
|
