Вы нам писали. Уплата в бюджет курсовых разниц при возврате нерезидентом инвалютного аванса

Уплата в бюджет курсовых разниц при возврате нерезидентом инвалютного аванса

Виталий Смердов, экономист-аналитик

Норму, установленную п. 7 раздела III Положения № 281, можно разделить на две части:

1) в случае частичного или полного невыполнения взаимных обязательств с нерезидентом, в результате чего инвалюта, купленная* и перечисленная такому нерезиденту, возвращается, субъект рынка (уполномоченный банк или уполномоченное финансовое учреждение) обязан продать такую инвалюту — не позднее чем на следующий день после ее зачисления на распределительный счет без поручения клиента-резидента (такая продажа производится по курсу МВРУ, что следует из п. 6 раздела I Положения № 281);

2) в результате возврата инвалюты нерезидентом может возникнуть положительная или отрицательная курсовая разница. В таком случае:

2.1) положительная курсовая разница подлежит ежеквартальному перечислению в госбюджет;

2.2) отрицательная курсовая разница относится на результаты хозяйственной деятельности резидента.

В этой части п. 7 раздела III Положения № 281, особенно в отношении перечисления в госбюджет положительной курсовой разницы, традиционно возникает масса вопросов, причем не безосновательно.

Правовой статус суммы положительной курсовой разницы, перечисляемой в госбюджет согласно п. 7 раздела III Положения № 281, определен не достаточно четко. По идее, данная сумма не является налогом/сбором. Обусловлено это ее отсутствием в ст. 9 и 10 НКУ**. Кроме того, с виду она также не должна квалифицироваться как административно-хозяйственная санкция по ХКУ. В то же время, учитывая подход чиновников к данному вопросу, подобное заключение является преждевременным.

Некоторое время назад налоговики приходили к выводу об обязательности данного платежа, ссылаясь, кроме прочего, на ст. 5 Закона № 185 (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 25, с. 27). Вместе с тем, в идеале, в этой статье о перечислении в бюджет положительной курсовой разницы говорится лишь в контексте нарушения сроков использования приобретенной инвалюты согласно ст. 3 Закона № 185 (а не при возврате нерезидентом перечисленного ему ранее аванса). Несмотря на это, НБУ в свое время указал, что правило п. 7 раздела III Положения № 281 (в том числе и в части перечисления в госбюджет положительной курсовой разницы) также основано на ст. 5 Закона № 185 (см. письмо НБУ от 13.05.2008 г. № 13-116/2065-6286). Таким образом, в подобном ключе перечисление в госбюджет положительной курсовой разницы при возврате нерезидентом инвалюты может считаться санкцией за нарушение сроков использования инвалюты*. Причем налоговики, судя по всему, исходят именно из этих соображений, что, кроме указанного выше, подтверждается их мнением относительно кода бюджетной классификации, на который должна уплачиваться данная сумма (см. об этом вопросе далее).

Такой подход нельзя назвать корректным, однако его игнорирование, вероятнее всего, приведет к спору с налоговиками. В то же время заметим, что в подобном случае у предприятия есть шансы отстоять свою правоту. Дело в том, что в настоящее время имеются отдельные судебные решения, в которых сделан вывод об отсутствии правовых оснований для уплаты данного платежа (см., например, определение Киевского апелляционного административного суда от 11.04.2013 г. по делу № 2а-1243/12/1070).

В п. 7 раздела III Положения № 281 говорится лишь о том, что положительная курсовая разница ежеквартально перечисляется в госбюджет. При этом он не называет субъекта, который обязан производить такое перечисление. Подобная неточность привела к тому, что на практике образовалось два взаимо­исключающих подхода к реализации данной нормы.

С одной стороны, согласно п. 7 раздела III Положения № 281 обязанность по продаже вернувшейся от нерезидента инвалюты возлагается на субъектов рынка, т. е. на уполномоченные банки и уполномоченные финансовые учреждения (п. 4 раздела I Положения № 281). В этой связи можно предположить, что и обязанность по реализации второй части этого предписания, то есть по перечислению положительной курсовой разницы, тоже должна возлагаться на них. С таким толкованием данной нормы соглашаются и отдельные суды, о чем см., например, определение Донецкого апелляционного административного суда от 30.08.2012 г. по делу № 2а/0570/2823/2012.

С другой стороны, в части перечисления в госбюджет положительной курсовой разницы речь по сути идет о распоряжении денежными средствами, принадлежащими предприятию-резиденту. Таким образом, поскольку право распоряжения имуществом (включая денежные средства), в общем случае, принадлежит его собственнику (ч. 1 ст. 317 ГКУ, ч. 1 ст. 134 ХКУ), более логично говорить о том, что рассматриваемую обязанность должно выполнять именно предприятие. Кроме того, к подобному выводу подводит и текст п. 7 раздела III Положения № 281, а именно: системное прочтение правил учета положительной и отрицательной курсовых разниц. Как раз на таком подходе настаивают налоговики** (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 114.10, «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 25, с. 27). Он ближе и нам.

По нашему мнению, перечислять в бюджет положительную курсовую разницу должен не банк, а предприятие-резидент

Первая мысль, возникающая при виде термина «курсовая разница», — обратиться с целью ее определения к П(С)БУ 21. Напомним, что в соответствии с его п. 4 курсовая разница представляет собой разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах НБУ, т. е. речь идет о разнице в оценке одной и той же суммы, но на разные даты, которая возникает в связи с изменением официального курса НБУ. В свою очередь, положительная курсовая разница в рамках п. 7 раздела III Положения № 281, исходя из дословного прочтения последнего, возникает в связи с возвратом нерезидентом инвалюты. Еще одно отличие состоит в том, что курсовая разница по ПС(Б)У 21 определяется по одной и той же сумме средств. В свою очередь, курсовая разница согласно п. 7 раздела III Положения № 281 исчисляется по разным суммам: это разница между суммой инвалюты, перечисляемой нерезиденту, и суммой, возвращаемой от него. Таким образом, видим, что в указанных нормативных актах речь, судя по всему, идет об отличных друг от друга курсовых разницах. И это даже несмотря на то, что законодательство содержит всего лишь одно определение данного термина. Еще более укрепляет данную мысль то, что в П(С)БУ 21 нет и речи о перечислении положительных курсовых разниц в госбюджет.

С учетом сказанного, проблема определения курсовых разниц для целей п. 7 раздела III Положения № 281 становится довольно острой, тем более что какие-либо разъяснения на этот счет отсутствуют. При этом мы считаем, что в данном случае под курсовой разницей наиболее логично понимать разницу между курсом МВРУ, по которому банк продал соответствующую сумму инвалюты после ее возврата от нерезидента, и курсом МВРУ, по которому она была приобретена. Подобный порядок согласуется с текстом п. 7 раздела III Положения № 281 (такая курсовая разница действительно возникает в связи с возвратом инвалюты от нерезидента). Кроме того, он не допускает возможности заработка на падении курса гривни с помощью одного лишь перевода денежных средств контрагентам-нерезидентам и обратно.

Таким образом, если, к примеру, предприятие приобрело $1000 (по курсу МВРУ 8,136) и перечислило нерезиденту для выполнения обязательств перед ним, однако затем данная сумма была возвращена и, как результат, продана уполномоченным банком (по курсу МВРУ 8,2), то курсовой разницей в рамках п. 7 раздела III Положения № 281 следует считать 64 грн. Данная сумма рассчитана следующим образом: $1000 х (8,2 - 8,136).

Порядок перечисления положительной курсовой разницы в госбюджет в п. 7 раздела III Положения № 281 не прописан. В то же время в определенной степени этот пробел попытались ликвидировать налоговики: они указали, что данная сумма должна перечисляться на код 21081000 «Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов’язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства» в соответствии с Классификацией доходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 14.01.2011 г. № 11 (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 114.10).

Что касается сроков перечисления положительной курсовой разницы в бюджет, то они в Положении № 281 также не прописаны, однако учитывая указание на «ежеквартальность» таких платежей, можно предположить, что они должны производиться не позднее последнего дня соответствующего квартала. При этом никакой отчетности по данному платежу законодательство не предусматривает.

Положительную курсовую разницу следует перечислять на код бюджетной классификации 21081000 не позднее последнего дня соответствующего квартала

Конкретных санкций за неперечисление положительной курсовой разницы в госбюджет ни Закон № 185, ни Положение № 281 не устанавливают. Вместе с тем налоговики в своих консультациях указывают на то, что в случае выявления нарушения данного правила к соответствующим субъектам могут применяться санкции согласно ст. 37 Закона о ВЭД, а именно индивидуальный режим лицензирования, причем в данном случае санкцию применяет Минэкономики, в то время как роль налоговиков должна сводиться лишь к направлению ему соответствующего представления (также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 114.10, «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 25, с. 27).

В бухгалтерском учете отражение положительной курсовой разницы, подлежащей перечислению в госбюджет согласно п. 7 раздела III Положения № 281, наиболее логично производить по кредиту субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» в корреспонденции с дебетом субсчета 948 «Признанные штрафы, пеня, неустойка».

Что касается отражения данной суммы в налоговых расходах, то, на наш взгляд, этого делать нельзя. Обусловлено это тем, что, по мнению налоговиков, рассматриваемый платеж может классифицироваться как санкция за нарушение сроков использования инвалюты (см. выше), причем ввиду отсутствия в законодательстве прямого указания на правовой статус данной суммы спорить с ними в этой части будет довольно сложно. Хотя зацепкой в данном случае может быть п.п. 138.10.4 НКУ. Напомним, что он разрешает включать в расходы, в частности, суммы прочих обязательных платежей. В то же время, если плательщик действительно решит отразить подобные расходы, то до этого момента ему лучше всего обзавестись индивидуальной налоговой консультацией.

Итак, несмотря на то, что уплата положительной курсовой разницы в госбюджет прямо предусмотрена п. 7 раздела III Положения № 281, реализовать данную норму, даже при всем желании, не так-то просто. Обусловлено это сложностями при определении правового статуса данного платежа, субъектов, обязанных производить такую уплату, размера платежа, а также сроков и порядка уплаты. В то же время необходимость уплаты данного платежа прямо предусмотрена Положением № 281 и косвенно следует из Закона № 185, а потому избежать исполнения подобной обязанности довольно сложно (хотя такая возможность есть, что подтверждается довольно свежей судебной практикой).

	выводы
	Обязанность по определению и перечислению в бюджет положительной курсовой разницы возлагается исключительно на субъектов хозяйствования. Определение курсовой разницы производится на основании разницы между курсом МВРУ, по которому инвалюта была продана при возврате от нерезидента, и курсом МВРУ, по которому она покупалась. Уплата данной суммы должна производиться не позднее последнего дня квартала на код бюджетной классификации 21081000.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

4. Закон о ВЭД — Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.

5. Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.

6. Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281.

7. П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.