Ви нам писали. Сплата до бюджету курсових різниць при поверненні нерезидентом інвалютного авансу

Сплата до бюджету курсових різниць при поверненні нерезидентом інвалютного авансу

Віталій Смердов, економіст-аналітик

Норму, установлену п. 7 розд. III Положення № 281, можна розділити на дві частини:

1) у разі часткового або повного невиконання взаємних зобов’язань з нерезидентом, унаслідок чого інвалюта, придбана* та перерахована такому нерезиденту, повертається, суб’єкт ринку (уповноважений банк чи уповноважена фінансова установа) зобов’язаний продати таку інвалюту — не пізніше, ніж наступного дня після її зарахування на розподільчий рахунок, без доручення клієнта-резидента (такий продаж здійснюється за курсом МВРУ, що випливає з п. 6 розд. I Положення № 281);

2) у результаті повернення інвалюти нерезидентом може виникнути додатна або від’ємна курсова різниця. У такому разі:

2.1) додатна курсова різниця підлягає щоквартальному перерахуванню до держбюджету;

2.2) від’ємна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента.

У цій частині п. 7 розд. III Положення № 281, особливо щодо перерахування до держбюджету додатної курсової різниці, традиційно виникає чимало запитань — причому не безпідставно.

Правовий статус суми додатної курсової різниці, що перераховується до держбюджету згідно з п. 7 розд. III Положення № 281, визначено не достатньо чітко. Імовірно, ця сума не є податком/збором. Зумовлено це її відсутністю у ст. 9 і 10 ПКУ**. Крім того, на перший погляд, вона також не повинна кваліфікуватися як адміністративно-господарська санкція за ГКУ. Водночас, ураховуючи підхід чиновників до цього питання, подібний висновок є передчасним.

Не так давно податківці доходили висновку про обов’язковість цього платежу, посилаючись, крім іншого, на ст. 5 Закону № 185 (див. «Вісник податкової служби України», 2010, № 25, с. 27). Разом із тим, в ідеалі, у цій статті про перерахування до бюджету додатної курсової різниці йдеться лише в контексті порушення строків використання придбаної інвалюти згідно зі ст. 3 Закону № 185 (а не при поверненні нерезидентом перерахованого йому раніше авансу). Незважаючи на це, НБУ свого часу вказав, що правило п. 7 розд. III Положення № 281 (у тому числі і в частині перерахування до держбюджету додатної курсової різниці) також засноване на ст. 5 Закону № 185 (див. лист НБУ від 13.05.2008 р. № 13-116/2065-6286). Отже, у подібному ключі перерахування до держбюджету додатної курсової різниці при поверненні нерезидентом інвалюти може вважатися санкцією за порушення строків використання інвалюти*. Причому податківці, судячи з усього, виходять саме з цих міркувань, що, крім зазначеного вище, підтверджується їх думкою щодо коду бюджетної класифікації, на який повинна сплачуватися ця сума (див. про це далі).

Такий підхід не можна назвати коректним, проте його ігнорування, найімовірніше, призведе до спору з податківцями. Разом із тим зауважимо: у подібному випадку в підприємства є шанси відстояти свою правоту. Річ у тім, що на сьогодні є окремі судові рішення, у яких зроблено висновок про відсутність правових підстав для сплати цього платежу (див., наприклад, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2013 р. у справі № 2а-1243/12/1070).

У п. 7 розд. III Положення № 281 зазначається лише про те, що додатна курсова різниця щоквартально перераховується до держбюджету. При цьому в ньому не називається суб’єкт, який зобов’язаний здійснювати таке перерахування. Така неточність призвела до того, що на практиці утворилося два взаємовиключні підходи до реалізації цієї норми.

З одного боку, згідно з п. 7 розд. III Положення № 281 обов’язок з продажу інвалюти, що повернулася від нерезидента, покладається на суб’єктів ринку, тобто на уповноважені банки та уповноважені фінансові установи (п. 4 розд. I Положення № 281). У зв’язку з цим можна припустити, що й обов’язок з реалізації другої частини цього припису, тобто з перерахування додатної курсової різниці, теж має покладатися на них. Із таким тлумаченням цієї норми погоджуються й окремі суди, про що див., наприклад, ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 30.08.2012 р. у справі № 2а/0570/2823/2012.

З іншого боку, у частині перерахування до держбюджету додатної курсової різниці, по суті, йдеться про розпорядження грошовими коштами, що належать підприємству-резиденту. Отже, оскільки право розпорядження майном (уключаючи грошові кошти) у загальному випадку належить його власнику (ч. 1 ст. 317 ЦКУ, ч. 1 ст. 134 ГКУ), логічніше говорити про те, що цей обов’язок повинно виконувати саме підприємство. Крім того, до подібного висновку підводить і текст п. 7 розд. III Положення № 281 — а саме, системне прочитання правил обліку додатної та від’ємної курсових різниць. Саме на такому підході наполягають податківці** (див. Єдину базу податкових знань, розділ 114.10; «Вісник податкової служби України», 2010, № 25, с. 27). Він ближче і нам.

На нашу думку, перераховувати до бюджету додатну курсову різницю має не банк, а підприємство-резидент

Перше, що спадає на думку при погляді на термін «курсова різниця», — звернутися з метою її визначення до П(С)БО 21. Нагадаємо: відповідно до його п. 4 курсова різниця є різницею між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах НБУ: тобто йдеться про різниці в оцінці однієї і тієї самої суми, але на різні дати, що виникає у зв’язку зі зміною офіційного курсу НБУ. У свою чергу, додатна курсова різниця у межах п. 7 розд. III Положення № 281, виходячи з дослівного прочитання останнього, виникає у зв’язку з поверненням нерезидентом інвалюти. Ще одна відмінність полягає в тому, що курсова різниця за П(С)БО 21 визначається за однією і тією ж сумою коштів. У свою чергу, курсова різниця згідно з п. 7 розд. III Положення № 281 обчислюється за різними сумами: це різниця між сумою інвалюти, що перераховується нерезиденту, та сумою, що повертається від нього. Отже, як бачимо, у зазначених нормативних актах, судячи з усього, ідеться про відмінні одна від одної курсові різниці. І це навіть незважаючи на те, що законодавство містить усього лише одне визначення цього терміна. Ще більше укріплює цю думку те, що в П(С)БО 21 нічого не зазначається про перерахування додатних курсових різниць до держбюджету.

З урахуванням викладеного проблема визначення курсових різниць для цілей п. 7 розд. III Положення № 281 стає досить гострою, тим більше, що жодних роз’яснень із цього приводу немає. При цьому ми вважаємо, що в цьому випадку під курсовою різницею найлогічніше розуміти різницю між курсом МВРУ, за яким банк продав відповідну суму інвалюти після її повернення від нерезидента, і курсом МВРУ, за яким її було придбано. Такий порядок узгоджується з текстом п. 7 розд. III Положення № 281 (така курсова різниця дійсно виникає у зв’язку з поверненням інвалюти від нерезидента). Крім того, він не допускає можливості заробітку на падінні курсу гривні за допомогою одного лише переказу грошових коштів контрагентам-нерезидентам і назад.

Таким чином, якщо, наприклад, підприємство придбало $1000 (за курсом МВРУ — 8,136) і перерахувало нерезиденту для виконання зобов’язань перед ним, проте потім цю суму було повернено і як результат продано уповноваженим банком (за курсом МВРУ — 8,2), то курсовою різницею в межах п. 7 розд. III Положення № 281 слід вважати 64 грн. Цю суму розраховано так: $1000 х (8,2 - 8,136).

Порядок перерахування додатної курсової різниці до держбюджету в п. 7 розд. III Положення № 281 не прописано. Водночас певною мірою цю прогалину спробували ліквідувати податківці: вони вказали, що ця сума повинна перераховуватися на код 21081000 «Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов’язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства» відповідно до Класифікації доходів бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 14.01.2011 р. № 11 (див. Єдину базу податкових знань, розділ 114.10).

Що стосується строків перерахування додатної курсової різниці до бюджету, то вони в Положенні № 281 також не прописані, проте, ураховуючи вказівку на «щоквартальність» таких платежів, можна передбачити, що вони мають здійснюватися не пізніше останнього дня відповідного кварталу. При цьому жодної звітності з цьому платежу законодавство не передбачає.

Додатну курсову різницю слід перераховувати на код бюджетної класифікації 21081000 не пізніше останнього дня відповідного кварталу

Конкретних санкцій за неперерахування додатної курсової різниці до держбюджету ані Закон № 185, ані Положення № 281 не встановлюють. Водночас податківці у своїх консультаціях вказують на те, що в разі виявлення порушення цього правила до відповідних суб’єктів можуть застосовуватися санкції згідно зі ст. 37 Закону про ЗЕД — а саме індивідуальний режим ліцензування, причому в цьому випадку санкцію застосовує Мінекономіки, тоді як роль податківців повинна зводитися лише до направлення йому відповідного подання (також див. Єдину базу податкових знань, розділ 114.10; «Вісник податкової служби України», 2010, № 25, с. 27).

У бухгалтерському обліку додатну курсову різницю, що підлягає перерахуванню до держбюджету згідно з п. 7 розд. III Положення № 281, найлогічніше відображати за кредитом субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» у кореспонденції з дебетом субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Що стосується відображення цієї суми в податкових витратах, то, на наш погляд, цього робити не можна. Зумовлено це тим, що, на думку податківців, цей платіж може класифікуватися як санкція за порушення строків використання інвалюти (див. вище), причому зважаючи на відсутність у законодавстві прямої вказівки на правовий статус цієї суми, спорити з ними в цій частині буде доволі складно. Хоча зачіпкою в цьому випадку може бути п.п. 138.10.4 ПКУ. Нагадаємо: він дозволяє включати до витрат, зокрема, суми інших обов’язкових платежів. Водночас, якщо платник дійсно вирішить відобразити подібні витрати, то до цього моменту йому краще обзавестися індивідуальною податковою консультацією.

Отже, незважаючи на те що сплата додатної курсової різниці до держбюджету прямо передбачена п. 7 розд. III Положення № 281, реалізувати цю норму, навіть попри все бажання, не так-то просто. Зумовлено це складнощами при визначенні правового статусу цього платежу, суб’єктів, зобов’язаних здійснювати таку сплату, розміру платежу, а також строків та порядку сплати. Водночас необхідність сплати цього платежу прямо передбачена Положенням № 281 і непрямо випливає із Закону № 185, а тому уникнути виконання подібного обов’язку доволі складно (хоча така можливість є, що підтверджується досить свіжою судовою практикою).

	висновки
	Обов’язок з визначення та перерахування до бюджету додатної курсової різниці покладається виключно на суб’єктів господарювання. Визначення курсової різниці здійснюється на підставі різниці між курсом МВРУ, за яким інвалюту було продано при поверненні від нерезидента, та курсом МВРУ, за яким вона купувалася. Сплата цієї суми повинна здійснюватися не пізніше останнього дня кварталу на код бюджетної класифікації 21081000.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

4. Закон про ЗЕД — Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.

5. Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

6. Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281.

7. П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.