«Сын за отца не отвечает»*
(ВАСУ напоминает: ваш налоговый кредит не зависит от «показателей» контрагента)
* Слова И. В. Сталина, сказанные им на совещании передовых комбайнеров 1 декабря 1935 года.
Для плательщиков НДС битва с фискалами за налоговый кредит при проверках — дело обычное. Столь же обычным в таких ситуациях является и желание фискалов повесить на плательщика всех мыслимых и немыслимых «собак» его контрагентов. Знающие закон (и себе цену) плательщики последствия такого фискального своеволия обжалуют в суде.
Приведенное ниже определение Высшего административного суда Украины от 26.02.2014 г. № К/800/15892/13 является очередным подтверждением того, что битва плательщиков за свой НК — «дело правое».
Суть спора
По результатам внеплановой выездной проверки истца (Общества) за период с 01.10.2010 г. по 31.12.2011 г. налоговики составили акт, в котором, среди прочего, зафиксировали в проверенном периоде завышение Обществом сумм налогового кредита.
На основании выводов этого акта налоговики приняли налоговые уведомления-решения, которыми Обществу были доначислены, в частности, крупные суммы НДС и штрафных (финансовых) санкций.
Основанием для начисления НДС стали выводы налоговиков о незаконном формировании Обществом налогового кредита по операциям приобретения товаров у ряда предприятий-контрагентов. При этом налоговики ссылались на фиктивный характер этих операций, что, по их мнению, подтверждается:
— отсутствием у названных контрагентов объективной возможности выполнить обязательства по поставке товара в силу отсутствия основных фондов, транспортных средств и необходимых трудовых ресурсов;
— ненахождением этих поставщиков по месту регистрации;
— представлением ими налоговой отчетности с минимальными или нулевыми показателями.
Кроме этого, налоговики педалировали факты отсутствия у Общества товарно-транспортных накладных, подтверждающих перевозку товаров в процессе выполнения поставок.
Эти обстоятельства налоговики расценили как доказательство того, что Общество заключало сделки без цели наступления соответствующих им правовых последствий. По их мнению, это свидетельствует об участии Общества в искусственной схеме минимизации налоговых обязательств с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Общество сочло такие действия налоговиков противоправными и обратилось в окружной административный суд с иском об отмене упомянутых выше уведомлений-решений.
Решение дела судом
Окружной административный суд принял решение в пользу истца (Общества).
Налоговики подали апелляцию, которую апелляционный админсуд отклонил. Затем налоговики обратились с кассационной жалобой в ВАСУ, решение которого мы, собственно, и комментируем. Судебная коллегия ВАСУ, рассматривая кассационную жалобу фискалов, отметила следующее.
Факты совершения хозопераций (в отношении которых налоговиками при проверке были сделаны упомянутые доначисления) между Обществом и его контрагентами подтверждаются надлежаще оформленными первичными документами. А именно: договорами, налоговыми накладными, расходными накладными, актами приемки-передачи, актами выполненных работ, актами списания использованных ТМЦ и т. п.
Судами также был установлен факт использования приобретенных товаров и услуг в хозяйственной деятельности Общества.
В свою очередь, налоговики не привели убедительных доказательств в подтверждение недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых документах. Перечисленные выше доводы налоговиков (такие, как отсутствие контрагентов по их местонахождению, отсутствие у них условий для осуществления хоздеятельности, состояние расчетов контрагентов с бюджетом), по мнению ВАСУ, фактически являются свидетельством нарушений, допущенных контрагентами (третьими лицами), а не доказательством недобросовестности Общества. Суд кассационной инстанции справедливо указал, что налоговое законодательство не связывает право плательщика на НК с пребыванием его поставщика по юридическому адресу, с соблюдением им законодательно установленных условий осуществления хоздеятельности, а также с тем, за счет каких ресурсов (собственных или привлеченных) осуществлялась поставка товаров поставщиком. Кроме того, право на НК не связано с полнотой отражения поставщиком в своей налоговой отчетности соответствующих хозяйственных операций и/или фактической уплатой им налогов в бюджет.
Что касается ссылок налоговиков на отсутствие у Общества ТТН, то здесь суды совершенно верно отметили, что ТТН предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, а также определяет взаимоотношения при перевозке грузов для учета транспортной работы. В рассматриваемом случае Общество не выступало заказчиком по договору перевозки, в связи с чем отсутствие ТТН, по мнению судов, нельзя расценивать как неоспоримое свидетельство бестоварности операций.
ВАСУ специально отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности плательщика, предполагает экономическую оправданность действий плательщика, имеющих своим следствием получение налоговой выгоды, и достоверность сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности плательщика.
Недобросовестность плательщика должна быть установлена неоспоримыми и однозначно толкуемыми доказательствами. Однако таких доказательств налоговики не представили, и реальность выполнения хозяйственных операций, на основании которых Обществом сформирован налоговый кредит, ими не опровергнута.
Учтя все эти моменты, ВАСУ согласился с выводами предыдущих судебных инстанций и оставил кассационную жалобу налоговиков без удовлетворения.
Мнение редакции
Мы полностью поддерживаем выводы ВАСУ (и админсудов более низких инстанций), которые сводятся к тому, что действующее законодательство не ставит право на формирование плательщиком НК по НДС в зависимость от ряда факторов и показателей деятельности его контрагентов.
Например, налоговики с давних пор пытаются связать право плательщика на НК с тем, отразил ли его контрагент налоговое обязательство по НДС с такой поставки и уплатил ли его в бюджет. Они (более успешно, чем теперь) эксплуатировали эту идею еще при действии Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, используя несовершенство его дефиниций. Не погружаясь глубоко в историю, отметим, что небеззубые плательщики и тогда через суды отстаивали свое право на НК, которое поддерживалось и на уровне ВАСУ (см., например, постановление ВАСУ от 24.05.2012 г. № К-26149/10).
Сейчас, в период действия Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), мнение судей относительно того, что правомерность налогового кредита не зависит от расчетов его контрагента с бюджетом, стало еще более твердым. Это подтверждают определения ВАСУ от 23.07.2013 г. № К/9991/36821/12, от 20.11.2012 г. № К/9991/4061/12 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7), от 24.02.2014 г. № К-800-16474-13.
Хотя в «докодексную эпоху» это давалось плательщикам несколько сложнее, чем сейчас. В условиях действия НКУ при проверках плательщиков нормативных поводов для такого поведения налоговиков еще поубавилось, но фискальной прыти — навряд ли. Об этом говорит практика, в том числе судебная. Налоговики то там, то здесь продолжают при проверках «выкашивать» плательщикам под тем же соусом налоговый кредит (и отказывать в возмещении НДС). Отметим, что обращение в таких ситуациях в суд позволяет плательщикам восстановить налогово-кредитный «статус-кво».
В подобных случаях занятен тот факт, что прибегающие к таким доначислениям проверяющие зачастую лукавят, противореча, помимо всего прочего, официальной позиции своего начальства. Таковая была изложена Миндоходов в письме от 27.05.2013 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 52).
Там главные налоговики четко подтвердили, что субъект хозяйствования не несет ответственности за исполнение обязательств его контрагента (в том числе перед бюджетом). И если таким контрагентом были нарушены нормы действующего законодательства, то именно он должен нести установленную ответственность. При этом налоговики сослались на решения Европейского суда по правам человека (по искам общества «Интерсплав» против Украины (2007 год) и общества «Булвес» против Болгарии (2009 год))*.
* Напомним, что согласно ч. 1 ст. 17 Закона Украины «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» от 23.02.2006 г. № 3477-IV такие решения для судов имеют статус источника права (подробнее читайте об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 4).
Полностью поддерживаем мы и четко обоснованную в публикуемом сегодня определении ВАСУ нефискальную позицию суда в отношении других фактов, которыми манипулируют налоговики. Как то: ненахождение поставщика по юридическому адресу**, наличие у него соответствующих ресурсов для проведения определенной хозоперации.
** Так в оригинале. Это — анахронизм. Сейчас нормативы вместо «юридического адреса» оперируют понятием «местонахождение».
Перечисленные факты, помимо их упоминания, требуют от проверяющих соответствующих доказательств того, что деятельность «караемого за отца» плательщика была направлена на получение им выгоды из бюджета. Но, как видим, на практике налоговики сбору таких доказательств особого внимания не уделяют: они считают, что факта неуплаты НДС или другого вида «запятнанности репутации» контрагента уже достаточно для «выкашивания» у плательщика налогового кредита. Потому налоговики зачастую и терпят в судах фиаско.
То же касается и педалирования налоговиками фактов отсутствия у плательщика ТТН — ВАСУ неоднократно по этому поводу занимал нефискальную позицию (подробно об этом мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 36, с. 30). Даже Миндоходов в письме от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 (см. «Налоги и бухгалтерский учет, 2013, № 94, с. 16) уже фактически признало, что наличие/отсутствие ТТН не влияет на право плательщика включать «входной» НДС в НК.
В общем, если, попав в подобный переплет, плательщик уверен, что его «дело правое», то он может обращаться в суд и обжаловать решение фискалов. Судя по приведенным ниже выводам ВАСУ, определенные шансы на успех имеются.
А вообще-то давно уже пора за необоснованные доначисления начать привлекать налоговиков к ответственности…
Материал подготовил Алексей Павленко, налоговый эксперт
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 26 февраля 2014 года по делу № К/800/15892/13
(извлечение)
Высший административный суд Украины <…> рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу государственной налоговой инспекции <…> области Государственной налоговой службы (далее — ГНИ) на постановление Ивано-Франковского окружного административного суда от 12.09.2012 г. и определение Львовского апелляционного административного суда от 28.02.2013 г. <…> по иску публичного акционерного общества «П» (далее — Общество) к ГНИ о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы Высший административный суд Украины
УСТАНОВИЛ:
Постановлением Ивано-Франковского окружного административного суда от 12.09.2012 г., оставленным без изменений определением Львовского апелляционного административного суда от 28.02.2013 г., иск удовлетворен; признаны противоправными и отменены налоговые уведомления-решения от 09.07.2012 г. № <…> и № <…>. В принятии этих судебных актов предыдущие судебные инстанции исходили, в частности, из того, что реальность выполнения операций по поставке истцу товаров (работ, услуг), по которым налоговая инспекция не признала право Общества на налоговый кредит, подтверждается надлежащими первичными документами, тогда как ГНИ не доказаны обстоятельства, с которыми действующее налоговое законодательство связывает необоснованность налоговой выгоды плательщика.
Ссылаясь на несоответствие заключений судов положениям действующего законодательства и действительным обстоятельствам дела, ГНИ обратилась в Высший административный суд Украины с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты обеих предыдущих инстанций и принять новое решение по существу спора, которым в иске отказать.
Изучив материалы дела, проверив соответствие заключений судов имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права и соблюдения ими процессуальных норм, обсудив доводы кассационной жалобы, Высший административный суд Украины не видит оснований для удовлетворения кассационных требований ГНИ исходя из следующего.
Предыдущие судебные инстанции в рассмотрении дела установили, что ГНИ была проведена плановая выездная проверка Общества по вопросам своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов и сборов, а также соблюдения требований валютного и другого законодательства за период с 01.10.2010 г. по 31.12.2011 г., оформленная актом от 20.06.2012 г. № <…>.
По результатам этой проверки налоговым органом было принято:
налоговое уведомление-решение от 09.07.2012 г. № <…>, по которому Обществу определено денежное обязательство по НДС в сумме <…> грн. (в том числе <…> грн. по основному платежу и <…> грн. по штрафным санкциям) <…>.
Основанием для доначисления оспариваемой суммы по налогу на добавленную стоимость стало заключение налогового органа о незаконном формировании истцом налогового кредита по операциям по приобретению товаров (работ, услуг) в рамках хозяйственных правоотношений с закрытым акционерным обществом «НПП «У», обществом с ограниченной ответственностью «ТД «Г», обществом с ограниченной ответственностью «П-р», обществом с ограниченной ответственностью «Т-с», ЧНПП «Г», обществом с ограниченной ответственностью «И-Б», обществом с ограниченной ответственностью «И», обществом с ограниченной ответственностью «ОВ», обществом с ограниченной ответственностью «ТК», обществом с ограниченной ответственностью «Г», обществом с ограниченной ответственностью «П-т», обществом с ограниченной ответственностью «Т-ч».
При этом ГНИ ссылается на фиктивный характер этих операций, что, по мнению ответчика, подтверждается: отсутствием у указанных контрагентов объективной возможности выполнить обязательство по поставке товара в силу отсутствия основных фондов, транспортных средств и необходимых трудовых ресурсов; ненахождением этих поставщиков по месту регистрации; подачей ими налоговой отчетности с минимальными или нулевыми показателями. Кроме того, ГНИ отмечает о неподаче истцом товарно-транспортных накладных в подтверждение факта перевозки товара в процессе выполнения поставок.
Приведенные обстоятельства были расценены ответчиком как доказательство заключения истцом сделок без цели наступления соответствующих им правовых последствий и как свидетельство участия истца в искусственной схеме для минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды.
<…> правила формирования налогового кредита приведены <…> в Налоговом кодексе Украины.
Так, в соответствии с пунктом 198.1 статьи 198 этого Кодекса право на отнесение сумм налога в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг.
Пунктом 198.3 этой же статьи Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Пунктом 198.6 статьи 198 Кодекса предусмотрено, что не относятся в налоговый кредит суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 данного Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 этого Кодекса.
Из приведенных законодательных положений усматривается, что обязательным условием возникновения у плательщика права на налоговый кредит является реальное осуществление операций по приобретению товаров (работ, услуг) с целью их использования в налогооблагаемых операциях, а также оформление указанных операций необходимыми документами первичного учета (в частности, налоговыми накладными), содержащими достоверные сведения об объеме и содержании хозяйственной операции.
Судебная практика решения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности плательщика, которая презюмирует экономическую оправданность действий плательщика, имеющих своим следствием получение налоговой выгоды, и достоверность сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности плательщика.
Недобросовестность плательщика должна быть установлена безусловными и однозначно растолкованными доказательствами, однако, как правильно отметили суды, такие доказательства в нарушение требований частей первой, второй статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины налоговым органом не представлены, реальность выполнения хозяйственных операций, на основании которых истцом сформирован налоговый кредит, не опровергнута.
Так, при решении данного спора суды исследовали правоотношения истца с каждым из спорных контрагентов, установив содержание хозяйственных операций, порядок их выполнения и оформления. При этом суды выяснили, что выполнение поставок товаров в адрес истца подтверждается необходимыми первичными документами, которые должны быть составлены в зависимости от вида хозяйственной операции, а именно — договорами, налоговыми накладными, расходными накладными, актами приема-передачи, актами выполненных работ, справками о стоимости выполненных подрядных работ, актами списания использованных материальных ценностей и т. п.
Судами также был установлен и факт использования истцом приобретенных товаров, работ и услуг в собственной хозяйственной деятельности по распределению и поставке электроэнергии.
Налоговым органом, в свою очередь, не приведено достаточно убедительных доводов о том, что сведения, содержащиеся в этих документах, являются недостоверными, противоречивыми.
Доводы, которыми налоговая инспекция мотивирует вывод о нарушении плательщиком требований налогового законодательства (например — отсутствие контрагентов по местонахождению, отсутствие у них объективных условий для осуществления хозяйственной деятельности, неуплата ими налогов в бюджет), фактически являются свидетельством нарушений, допущенных этими контрагентами, т. е. третьими лицами, а не доказательством недобросовестности Общества как плательщика налогов.
Действующее налоговое законодательство не связывает право плательщика на налоговый кредит с пребыванием его поставщика по юридическому адресу, с полнотой отражения поставщиком в своей налоговой отчетности соответствующих хозяйственных операций, с фактической уплатой поставщиком налогов в бюджет, с соблюдением им законодательно установленных условий осуществления хозяйственной деятельности.
К тому же, следует отметить, что заключение трудового договора не является единственным способом привлечения физических лиц к совершению необходимых действий в процессе выполнения поставки; налоговое законодательство не ставит право плательщика на налоговый кредит в зависимости от того, за счет каких ресурсов (собственных или привлеченных) осуществляется поставка товаров поставщиком. Налоговая инспекция не доказала невозможность поставки спорными поставщиками товаров (работ, услуг) в заявленных объемах имеющимися у них силами и средствами.
По поводу ссылок ГНИ на отсутствие у истца товарно-транспортных накладных суды правильно отметили, что товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозку автомобильным транспортом, а следовательно определяет взаимоотношения по выполнению перевозки грузов для учета транспортной работы. В рассматриваемом случае Общество осуществляло операции по приобретению товара и не выступало в качестве заказчика по договору перевоза, в связи с чем отсутствие товарно-транспортных накладных нельзя расценивать как беспрекословное свидетельство бестоварности спорных операций.
А значит, следует согласиться с предоставленной судами правовой оценкой обстоятельств дела о соблюдении Обществом необходимых условий для формирования налогового кредита по спорным операциям и об отсутствии у налогового органа оснований для осуществления оспариваемого доначисления по налогу на добавленную стоимость.
<…>
С учетом изложенного суды полностью правомерно удовлетворили иск, отменив обжалуемые налоговые уведомления-решения.
Поскольку заключения судов удовлетворяют нормам действующего законодательства и фактическим обстоятельствам спора, установленным на основании полного и объективного исследования доказательств по делу, то процессуальные основания для отмены обжалуемых постановления и определения судов первой и апелляционной инстанций из спора не усматриваются.
Руководствуясь статьями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, Высший административный суд Украины
ПОСТАНОВИЛ:
1. Кассационную жалобу государственной налоговой инспекции <…> области Государственной налоговой службы оставить без удовлетворения.
2. Постановление Ивано-Франковского окружного административного суда от 12.09.2012 г. и определение Львовского апелляционного административного суда от 28.02.2013 г. по делу <…> оставить без изменений.
<…>
Председательствующий судья Н. Костенко
