 | налоговые льготы |  |
Об освобождении от обложения НДС операций по поставке макулатуры
Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 18.02.2014 г. № 3111/6/99-99-19-04-02-15
Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело обращение <…> об освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость операции по поставке, в том числе операции по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) и сообщает следующее.
В соответствии с абзацем 1 пункта 23 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) временно до 1 января 2015 года от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются, в частности, операции по поставке, в том числе операции по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД.
Освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость, определенное пунктом 23 подраздела 2 раздела XX, распространяется также и на операции по вывозу в таможенном режиме экспорта товаров, указанных в этом пункте.
Согласно Закону Украины от 19.09.2013 г. № 584 «О Таможенном тарифе Украины» (далее — Таможенный тариф) к товарной группе 4707 «Бумага и картон для утилизации (макулатура и отходы)» относятся:
— небеленые крафт-бумага или картон или гофрированные сорта бумаги или картона (4707 10 00 00);
— другая бумага или картон, полученные главным образом из беленой целлюлозы, не окрашенные в массе (4707 20 00 00);
— бумага или картон, полученные главным образом из механической древесной массы, в состав которых включаются старые и непроданные экземпляры газет и журналов, телефонные справочники, брошюры и рекламные издания, и пр. (4707 30 10 00 и 4707 30 90 00);
— прочие несортированные и отсортированные отходы и макулатура (4707 90 10 00 и 4707 90 90 00).
Пунктом 1 Основных правил интерпретации УКТ ВЭД, определенных Таможенным тарифом, отмечено, что названия разделов, групп и подгрупп приводятся только для удобства пользования УКТ ВЭД; для юридических целей классификация товаров в УКТ ВЭД осуществляется исходя из названий товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам и, если этими названиями не предусмотрено иное, в соответствии с такими правилами.
Таким образом, при осуществлении операций по поставке товаров для целей обложения налогом на добавленную стоимость с целью классификации товаров (в случае необходимости) применяется не название товарной позиции (например 4707), а конкретный код товара (например 4707 30 10 00), входящий в такую товарную позицию.
При этом согласно Классификатору отходов ДК 005-96, утвержденному приказом Госстандарта Украины от 29.02.96 г. № 89, макулатура является одной из разновидностей отходов.
Вместе с этим сообщаем, что отношения, связанные с созданием, сбором и заготовкой, сортировкой, перевозкой, хранением, обработкой (переработкой), утилизацией, удалением, обеззараживанием и захоронением отходов, которые образуются в Украине, перевозятся через ее территорию, вывозятся из нее, а также с перевозкой, обработкой и утилизацией отходов, которые ввозятся в Украину как вторичное сырье, регулируются Законом Украины от 05.03.98 г. № 187/98-ВР «Об отходах» (далее — Закон № 187/98).
Так, статьей 1 Закона № 187/98 определено, что сбор, хранение, обработка и перевозка отходов осуществляются, в частности, с целью утилизации отходов. Под утилизацией отходов понимается использование отходов как вторичных материальных или энергетических ресурсов.
Учитывая вышеизложенное, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость распространяется на операции по поставке, в том числе операции по импорту и экспорту бумаги и картона, которые включены в товарную позицию 4707 по соответствующим кодам УКТ ВЭД, на всех этапах поставки таких товаров плательщиками налога на добавленную стоимость.
Об отражении в налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость операций по поставке бумаги и картона, которые включены в товарную позицию 4707, следует отметить, что порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость утвержден приказом Министерства доходов и сборов Украины от 13.11.2013 г. № 678, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 11.12.2013 г. под № 2094/24626 (далее — Порядок № 678).
Так, согласно положениям Порядка № 678 операции по поставке товаров, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, отражаются в строке 5 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
При этом к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость обязательно прилагается приложение Д5, в котором заполняются данные строки «Операции, освобожденные от налого- обложения» раздела I «Налоговые обязательства», и приложение Д6, в котором заполняется таблица 3, где отображается общий объем льготных операций в разрезе контрагентов — плательщиков налога на добавленную стоимость, осуществленных в рамках отдельной статьи Кодекса за отчетный период, и общей суммой отражается объем льготных операций, без соответствующей расшифровки в разрезе контрагентов, осуществленных с неплательщиками налога на добавленную стоимость.
По поводу составления налоговой накладной при осуществлении операций по поставке бумаги и картона, включенных в товарную позицию 4707 по соответствующим кодам УКТ ВЭД, сообщаем, что форма и Порядок заполнения налоговой накладной утверждены приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 22.11.2011 г. под № 1333/20071 (далее — Порядок № 1379).
Плательщик налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по поставке товаров, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, в том числе операций по поставке бумаги и картона, включенных в товарную позицию 4707 по соответствующим кодам УКТ ВЭД, составляет отдельную налоговую накладную по таким операциям.
Пунктом 12 Порядка № 1379 определено, что в раздел I налоговой накладной вносятся данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг, а именно:
— в графу 3 — номенклатура товаров/услуг продавца;
— в графу 4 — код товара согласно УКТ ВЭД. Графа 4 заполняется в случае поставки подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины на всех этапах поставки таких товаров/услуг.
Таким образом, при осуществлении плательщиком налога на добавленную стоимость операций по поставке бумаги и картона, ввезенных на таможенную территорию Украины и включенных в товарную позицию 4707 по соответствующим кодам УКТ ВЭД, на всех этапах поставки таких товаров в налоговых накладных указывается код соответствующей товарной позиции, например, 4707 30 10 00.
При этом в налоговой накладной, составленной по операциям по поставке бумаги и картона, включенным в товарную позицию 4707 по соответствующим кодам УКТ ВЭД, в разделе III и графе 11 делается отметка «Без НДС» с обязательной ссылкой на абзац 1 пункта 23 подраздела 2 раздела XX Кодекса.
Дополнительно информируем, что приказом Министерства доходов и сборов от 14.01.2014 г. № 10 утверждены форма налоговой накладной и Порядок ее заполнения. Указанный приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 30.01.2014 г. под № 185/24962 и вступит в силу с первого числе месяца, следующего за месяцем его официального опубликования, с одновременной утратой силы Порядка № 1379.
Также сообщаем, что пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса определено, что плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 Кодекса, по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться, в частности, в освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость операциях в соответствии со статьей 197, подразделом 2 раздела XX Кодекса.
Таким образом, если плательщик налога до 01.01.2014 г. по операциям по приобретению бумаги и картона, включенным в товарную позицию 4707 по соответствующим кодам УКТ ВЭД, воспользовался правом на налоговый кредит, то при их поставке после 01.01.2014 г. такой плательщик обязан осуществить начисление налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость по таким операциям.
Заместитель Министра А. Игнатов
| коментарий редакции |  |
Три в одном: письмо о «макулатурной» льготе
В своем письме Миндоходов рассмотрело три основных вопроса, касающихся «макулатурной» льготы: (1) налоговики поведали, на кого распространяется «макулатурная» льгота, (2) подсказали, как поставку льготной макулатуры отразить в отчетности по НДС и (3) напомнили о необходимости «переходного» избавления от налогового кредита. Пройдемся по каждому из них.
1. На кого распространяется «макулатурная» льгота. Знакомясь с особенностями новой льготы в статье «Макулатурная» НДС-льгота: кому на 2014-й счастье выпало?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 24, с. 29), вы уже могли убедиться, что субъектов — плательщиков НДС, которые могут столкнуться с этой льготой, может быть несколько:
1) непосредственно «сдатчики» макулатуры, т. е. те, у кого эта макулатура возникает;
2) сборщики, т. е. те, кто закупает макулатуру у «сдатчиков» и передает переработчикам, в том числе и на экспорт;
3) переработчики макулатуры, импортирующие ее на таможенную территорию Украины для переработки либо закупающие ее здесь.
Мы обращали ваше внимание, что операции по поставке макулатуры должны освобождаться от НДС на всех этапах прохождения макулатуры вплоть до утилизации: начиная от ее «сдатчика» и заканчивая переработчиком. А это в том числе и поставки на этапе сбора, хранения и промежуточной доутилизационной обработки. Ведь от налогообложения согласно п. 23 подразд. 2 разд. ХХ Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) освобождаются именно операции поставки макулатуры, а не субъекты хозяйствования. То есть освобождение от НДС распространяется и на случаи, когда сборщик макулатуры закупает ее у «сдатчиков» и когда он сам продает такую макулатуру перерабатывающим предприятиям. На всех этапах поставки, пока поставляется собственно макулатура (а не, скажем, изделие из нее), применяется «макулатурная» льгота.
Как видим, такое же мнение и у Миндоходов. Авторы письма совершенно справедливо указали, что освобождение от обложения НДС распространяется на операции по поставке, импорту и экспорту бумаги и картона товарной позиции 4707 УКТ ВЭД на всех этапах поставки. Причем из консультации, опубликованной в ведомственном издании «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 11, с. 22, можно понять, что направление использования макулатуры в целях применения указанной льготы не играет определяющей роли. Другими словами, если бумажные отходы и макулатура использованы не для утилизации, а, например, для упаковки, то они включаются в ту же товарную позицию, а следовательно, подпадают под НДС-льготу.
2. Как льготные поставки макулатуры следует отражать в отчетности по НДС. Объем операций, освобожденных от НДС, отражается в строке 5 налоговой декларации по НДС. Но это и так прямо прописано в п.п. 6 п. 3 разд. V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства доходов и сборов Украины от 13.11.2013 г. № 678. Здесь налоговики забыли уточнить, что экспорт макулатуры придется выделить еще и отдельно — в строку 5.1 декларации по НДС. А про импорт макулатуры вообще ничего не сказали, хотя его объемы должны осесть в строке 13.2 декларации по НДС.
Так вот, вернемся к поставкам макулатуры. Заполнив строку 5, плательщику придется подать приложение Д5 и приложение Д6. Что в них отражаем?
Приложение Д5. Потребность в «поконтрагентной» расшифровке строки 5 декларации по НДС появилась вместе с обновленной формой отчетности, которую подают с января (I квартала) 2014 года. До этого строку 5 декларации в приложении Д5 не расшифровывали. Подробнее о нюансах заполнения новой НДС-отчетности читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 16.
Налоговики в комментируемом письме ограничились указанием лишь на то, что приложение Д5 заполняется по строке «Операції, які звільнені від оподаткування (рядок 5 декларації):».
Однако здесь есть свои особенности. Необлагаемые поставки макулатуры в разделе 1 приложения Д5 в разрезе контрагента — плательщика НДС следует приводить развернуто. То есть по каждому покупателю — плательщику НДС в поле «Операції, які звільнені від оподаткування (рядок 5 декларації):» придется указать:
в графе 2 — его индивидуальный налоговый номер;
в графе 3 — период составления налоговых накладных;
в графе 4 — объем поставки.
А вот в строке «Інші» этого поля найдут свое место «обезличенные» поставки, которые сформированы по операциям с покупателями, не имеющими индивидуального налогового номера: это и поставки неплательщикам НДС (ПН02) и экспорт (ПН07). Они в приложении Д5 записываются общей суммой.
Приложение Д6. Сведения о поставке макулатуры записываются в таблицу 3 приложения Д6. Если поставка макулатуры осуществляется плательщику НДС, то в таблице 3 сведения о такой поставке указываются развернуто:
в графе 1 пишем «Постачання паперу та картону для утилізації»;
в графе 2 указываем «пункт 23 розділу ХХ»;
в графе 3 указываем индивидуальный налоговый номер покупателя;
в графе 4 приводим объем поставки.
А вот в строке «Інші» таблицы 3 приложения Д6 следует указать только суммарный объем по «обезличенным» поставкам, которые сформированы по операциям с покупателями, не имеющими индивидуального налогового номера: это и поставки неплательщикам НДС (ПН02), и экспорт (ПН07).
3. «Переходное» избавление от налогового кредита по макулатуре. Совершенно согласны, что если предприятие купило партию макулатуры в 2013 году, отразив налоговый кредит в строке 10.1 декларации по НДС, а продает ее уже в 2014 году без НДС, то оно обязано начислить налоговые обязательства по НДС исходя из покупной стоимости макулатуры (п.п. «б» п. 198.5 НКУ, п. 189.1 НКУ). Проще говоря, произвести условную поставку. Руководствуясь последним абзацем п. 198.5 НКУ, начислять налоговые обязательства нужно на дату льготируемой поставки партии макулатуры.
Наталия Дзюба
