Щодо звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання макулатури
Лист Міністерства доходів і зборів України від 18.02.2014 р. № 3111/6/99-99-19-04-02-15
Міністерство доходів і зборів України розглянуло звернення <…> щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операції із постачання, у тому числі операції з імпорту паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) та повідомляє наступне.
Відповідно до абзацу 1 пункту 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі — Кодексу) тимчасово до 1 січня 2015 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються, зокрема, операції з постачання, у тому числі операції з імпорту паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.
Звільнення від оподаткування податком на додану вартість, визначені пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX, поширюється також і на операції з вивезення в митному режимі експорту товарів, зазначених у цьому пункті.
Згідно із Законом України від 19.09.2013 р. № 584 «Про Митний тариф України» (далі — Митний тариф) до товарної групи 4707 «Папір та картон для утилізації (макулатура та відходи)» відносяться:
— невибілені крафт-папір або картон чи гофровані ґатунки паперу або картону (4707 10 00 00);
— інший папір або картон, одержані головним чином з вибіленої целюлози, не забарвлені в масі (4707 20 00 00);
— папір або картон, одержані головним чином з механічної деревної маси, до складу якого включаються старі та непродані примірники газет і журналів, телефонні довідники, брошури та рекламні видання, а також інші (4707 30 10 00 та 4707 30 90 00);
— інші несортовані та відсортовані відходи та макулатура (4707 90 10 00 та 4707 90 90 00).
Пунктом 1 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, які визначені Митним тарифом, зазначено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил.
Таким чином, при здійсненні операцій з постачання товарів для цілей оподаткування податком на додану вартість з метою класифікації товарів (в разі необхідності) застосовуються не назва товарної позиції (наприклад 4707), а конкретний код товару (наприклад 4707 30 10 00), який входить до такої товарної позиції.
При цьому згідно із Класифікатором відходів ДК 005-96, затвердженим наказом Держстандарту України від 29.02.96 р. № 89, макулатура є одним із різновидів відходів.
Разом з цим повідомляємо, що відносини, пов’язані з утворенням, збиранням і заготівлею, сортуванням, перевезенням, зберіганням, обробленням (переробленням), утилізацією, видаленням, знешкодженням та захороненням відходів, що утворюються в Україні, перевозяться через її територію, вивозяться з неї, а також з перевезенням, обробленням та утилізацією відходів, що ввозяться в Україну як вторинна сировина, регулюються Законом України від 05.03.98 р. № 187/98-ВР «Про відходи» (далі — Закон № 187/98).
Так, статтею 1 Закону № 187/98 визначено, що збирання, зберігання, оброблення та перевезення відходів здійснюється, зокрема, з метою утилізації відходів. Під утилізацією відходів розуміється використання відходів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.
Враховуючи вищевикладене, звільнення від оподаткування податком на додану вартість поширюється на операції з постачання, у тому числі операції з імпорту та експорту паперу та картону, які включені до товарної позиції 4707 за відповідними кодами УКТ ЗЕД, на всіх етапах постачання таких товарів платниками податку на додану вартість.
Щодо відображення в податковій звітності з податку на додану вартість операцій з постачання паперу та картону, які включені до товарної позиції 4707, слід зазначити, що порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. № 678, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.12.2013 р. за № 2094/24626 (далі — Порядок № 678).
Так, згідно із положеннями Порядку № 678 операції з постачання товарів, що звільнені від оподаткування податком на додану вартість, відображаються у рядку 5 податкової декларації з податку на додану вартість.
При цьому до податкової декларації з податку на додану вартість обов’язково додається додаток Д5, в якому заповнюються дані рядка «Операції, які звільненні від оподаткування» розділу I «Податкові зобов’язання», та додаток Д6, в якому заповнюється таблиця 3, де відображається загальний обсяг пільгових операцій в розрізі контрагентів — платників податку на додану вартість, здійснених в рамках окремої статті Кодексу за звітний період, та загальною сумою відображається обсяг пільгових операцій, без відповідного розшифрування в розрізі контрагентів, здійснених з неплатниками податку на додану вартість.
З приводу складання податкової накладної при здійсненні операцій з постачання паперу та картону, які включені до товарної позиції 4707 за відповідними кодами УКТ ЗЕД, повідомляємо, що форму та Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.11.2011 р. за № 1333/20071 (далі — Порядок № 1379).
Платник податку на додану вартість при здійсненні операцій з постачання товарів, звільнених від оподаткування податком на додану вартість, в тому числі операцій з постачання паперу та картону, які включені до товарної позиції 4707 за відповідними кодами УКТ ЗЕД, складає окрему податкову накладну за такими операціями.
Пунктом 12 Порядку № 1379 визначено, що до розділу I податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме:
— у графу 3 — номенклатура товарів/послуг продавця;
— у графу 4 — код товару згідно з УКТ ЗЕД. Графа 4 заповнюється у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України на всіх етапах постачання таких товарів/послуг.
Таким чином, при здійсненні платником податку на додану вартість операцій з постачання паперу та картону, що ввезені на митну територію України та включені до товарної позиції 4707 за відповідними кодами УКТ ЗЕД, на всіх етапах постачання таких товарів у податкових накладних зазначається код відповідної товарної позиції, наприклад, 4707 30 10 00.
При цьому у податковій накладній, складеній за операціями з постачання паперу та картону, які включені до товарної позиції 4707 за відповідними кодами УКТ ЗЕД, у розділі III та графі 11 робиться помітка «Без ПДВ» з обов’язковим посиланням на абзац 1 пункту 23 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Додатково інформуємо, що наказом Міністерства доходів і зборів від 14.01.2014 р. № 10 затверджено форму податкової накладної та Порядок її заповнення. Зазначений наказ зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2014 р. за № 185/24962 та набере чинності з першого числі місяця, наступного за місяцем його офіційного опублікування, з одночасною втратою чинності Порядку № 1379.
Також повідомляємо, що пунктом 198.5 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в звільнених від оподаткування податком на додану вартість операціях відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Отже, якщо платник податку до 01.01.2014 р. за операціями з придбання паперу та картону, які включені до товарної позиції 4707 за відповідними кодами УКТ ЗЕД, скористався правом на податковий кредит, то при їх постачанні після 01.01.2014 р. такий платник зобов’язаний здійснити нарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість за такими операціями.
Заступник Міністра А. Ігнатов
| коментар редакції |  |
Три в одному: лист про «макулатурну» пільгу
У своєму листі Міндоходів розглянуло три основні питання, що стосуються «макулатурної» пільги: (1) податківці повідомили, на кого поширюється «макулатурна» пільга, (2) підказали, як постачання пільгової макулатури відобразити у звітності з ПДВ, і (3) нагадали про необхідність «перехідного» позбавлення від податкового кредиту. Розглянемо кожне з них.
1. На кого поширюється «макулатурна» пільга. Знайомлячись з особливостями нової пільги у статті «Макулатурна» ПДВ-пільга: кому на 2014-й «щастя перепало»? («Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 24, с. 29), ви вже могли переконатися, що суб’єктів — платників ПДВ, які можуть зіткнутися віч-на-віч із цією пільгою, може бути декілька:
1) безпосередньо «здавачі» макулатури, тобто ті, у кого ця макулатура утворюється;
2) збирачі, тобто ті, хто купує макулатуру у «здавачів» і передає переробникам, у тому числі й на експорт;
3) переробники макулатури, які імпортують її на митну територію України для переробки або купують її тут.
Ми звертали вашу увагу, що операції з постачання макулатури повинні звільнятися від ПДВ на всіх етапах проходження макулатури до її утилізації: починаючи від її здавача і закінчуючи переробником. А це в тому числі й постачання на етапі збирання, зберігання та проміжної доутилізаційної обробки. Адже від оподаткування згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) звільняються саме операції постачання макулатури, а не суб’єкти господарювання. Тобто звільнення від ПДВ поширюється і на випадки, коли збирач макулатури купує її у «здавачів» і коли він сам продає таку макулатуру переробним підприємствам. На всіх етапах постачання, поки поставляється власне макулатура (а не, скажімо, виріб із неї), застосовується «макулатурна» пільга.
Як бачимо, така ж думка й у Міндоходів. Автори листа цілком справедливо зазначили, що звільнення від обкладення ПДВ поширюється на операції з постачання, імпорту та експорту паперу і картону товарної позиції 4707 УКТ ЗЕД на всіх етапах постачання. Причому з консультації, опублікованої у відомчому виданні «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 11, с. 22, можна зрозуміти, що напрям використання макулатури з метою застосування зазначеної пільги не відіграє визначальної ролі. Інакше кажучи, якщо паперові відходи і макулатура використані не для утилізації, а наприклад, для пакування, то вони включаються до тієї ж товарної позиції, а отже, підпадають під ПДВ-пільгу.
2. Як пільгові постачання макулатури слід відображати у звітності з ПДВ. Обсяг операцій, звільнених від ПДВ, відображається в рядку 5 податкової декларації з ПДВ. Але це і так прямо прописано в п.п. 6 п. 3 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. № 678. Тут податківці забули уточнити, що експорт макулатури доведеться виділити ще й окремо — у рядку 5.1 декларації з ПДВ. А про імпорт макулатури взагалі нічого не зазначили, хоча його обсяги повинні відобразитись у рядку 13.2 декларації з ПДВ.
Тож повернемося до постачання макулатури. Заповнивши рядок 5, платник повинен подати додаток Д5 і додаток Д6. Що в них відображаємо?
Додаток Д5. Потреба в «поконтрагентній» розшифровці рядка 5 декларації з ПДВ з’явилася разом з оновленою формою звітності, яку подають із січня (I кварталу) 2014 року. До цього рядок 5 декларації в додатку Д5 не розшифровували. Детальніше про нюанси заповнення нової ПДВ-звітності читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 16.
Податківці в листі, який коментується, обмежилися вказівкою лише на те, що додаток Д5 заповнюється за рядком «Операції, які звільнені від оподаткування (рядок 5 декларації):».
Проте тут є свої особливості. Неоподатковувані постачання макулатури в розділі 1 додатка Д5 у розрізі контрагента — платника ПДВ слід наводити розгорнуто. Тобто щодо кожного покупця — платника ПДВ у полі «Операції, які звільнені від оподаткування (рядок 5 декларації):» доведеться зазначити:
— у графі 2 — його індивідуальний податковий номер;
— у графі 3 — період складання податкових накладних;
— у графі 4 — обсяг постачання.
А от у рядку «Інші» цього поля знайдуть своє місце «знеособлені» постачання, сформовані за операціями з покупцями, які не мають індивідуального податкового номера: це і постачання неплатникам ПДВ (ПН02), і експорт (ПН07). Вони в додатку Д5 записуються загальною сумою.
Додаток Д6. Відомості про постачання макулатури записуються до таблиці 3 додатка Д6. Якщо постачання макулатури здійснюється платнику ПДВ, то в таблиці 3 відомості про таке постачання вказуються розгорнуто:
— у графі 1 пишемо «Постачання паперу та картону для утилізації»;
— у графі 2 зазначаємо «пункт 23 розділу ХХ»;
— у графі 3 вказуємо індивідуальний податковий номер покупця;
— у графі 4 наводимо обсяг постачання.
А от у рядку «Інші» таблиці 3 додатка Д6 слід зазначити тільки сумарний обсяг за «знеособленими» постачаннями, що сформовані за операціями з покупцями, які не мають індивідуального податкового номера: це і постачання неплатникам ПДВ (ПН02), і експорт (ПН07).
3. «Перехідне» позбавлення від податкового кредиту з макулатури. Цілком згодні з висновком цієї частини листа: якщо підприємство придбало партію макулатури у 2013 році, відобразивши податковий кредит у рядку 10.1 декларації з ПДВ, а продає її вже у 2014 році без ПДВ, то воно зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з купівельної вартості макулатури (п.п. «б» п. 198.5, п. 189.1 ПКУ). Інакше кажучи, здійснити умовну поставку. Керуючись останнім абзацом п. 198.5 ПКУ, нараховувати податкові зобов’язання потрібно на дату пільгованого постачання партії макулатури.
Наталія Дзюба
