«Лекарственная» ставка НДС — рецепт от скуки?

«Лекарственная» ставка НДС — рецепт от скуки?

Дмитрий Винокуров, главный редактор Дмитрий Костюк, заместитель главного редактора

В таких случаях есть древний обычай: ☺ большинство проблем, возникающих после скоропалительного принятия того или иного закона, устранять разъяснениями налоговиков. Оно и понятно — им, конечно же, виднее, что законодатель имел в виду, прописывая новые нормы налогового законодательства.

Так вышло и в этот раз — практическим вопросам применения новой ставки посвящены целых два письма Миндоходов Украины, оба датированные 04.04.2014 г., — № 7860/7/99-99-04-02-17 (далее — письмо № 7860; см. на с.5) и № 7822/7/99-99-19-05-01-17 (далее — письмо № 7822; см. на с.7). Поэтому мы решили не ограничиваться комментарием, а посвятить им отдельную статью.

Каждому продавцу хотелось бы льготировать продажи товаров, купленных еще без НДС. Но налоговики подошли к вопросу формально, в строгом соответствии с НКУ (как мы и предполагали в статье «Кто заплатит за кризис?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 28, с. 11). Поставки лекарственных средств и предметов медназначения, осуществленные после 01.04.2014 г., надо обложить НДС по ставке 7 %, и совершенно не важно, что на «входе» налогового кредита не было. Понятно, что этот НДС полностью пойдет в бюджет.

Другое дело, что здесь могут быть «разорванные» сделки (как правило, это касается оптовиков). Например, предоплата от покупателя пришла до 01.04.2014 г., а сама отгрузка состоялась после. В данном случае работает общеизвестный принцип — применяем правила налогообложения того периода, на который пришлось первое событие. В данном примере сделка будет льготироваться*.

Если же до 01.04.2014 г. была перечислена частичная предоплата за неделимый товар (например, медицинское оборудование), то перечисленная часть должна льготироваться, а оставшаяся, по которой первое событие будет после этой даты, — облагаться по ставке 7 %.

Как указано в письме № 7860, «НДС добавляется к цене» (п.п. 194.1.1 НКУ). В общем случае это вполне понятно: начисленный НДС компенсируется покупателем.

Но как быть тем, кто осуществлял поставки в самом начале действия Закона № 1166, не выделяя в цене НДС? Похожие вопросы мы анализировали в статье «Если продавец стал плательщиком НДС после заключения договора» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 73, с. 20). Скорее всего, налоговики будут требовать начисления НДС «сверху» продажной цены и от таких поставщиков.

Однако этот вывод не бесспорен. Дело в том, что из п. 188.1 НКУ четко следует: база налогообложения определяется исходя из договорной стоимости товаров с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС). Такая конструкция нормы предполагает, что НДС входит в договорную стоимость, но исключается из базы налогообложения. В совокупности с п.п. 194.1.1 НКУ можно вывести следующую формулу:

При этом в договорную стоимость включаются суммы средств (других активов), переданных налогоплательщику покупателем (или третьим лицом) в связи с компенсацией стоимости товаров.

Например, 01.04.2014 г. аптека продала лекарство за 100 грн. без выделения НДС. Это и есть договорная цена, а значит, НДС «сидит» внутри*. База налогообложения — 93,46 грн., а НДС — 6,54 грн. Кстати, 6,54 % — это и есть ставка НДС «внутри», аналог известных 16,67 % для 20-процентных поставок. Но еще раз предостережем: скорее всего, налоговики «накрутят» НДС сверху (7 грн.).

Строго говоря, изделия медназначения не могут облагаться НДС по ставке 7 %, ведь эта ставка привязана к соответствующему перечню. Ныне же действующий Перечень № 867 разработан во исполнение уже утратившей силу нормы (п.п. 197.1.27 НКУ, а п.п. «а» п.п. 197.1.3 НКУ к нашей проблеме никакого отношения не имеет) и касается тех предметов, которые освобождаются от обложения НДС. В таких случаях до появления подзаконного документа налогообложение осуществляется по общим правилам, которые в данном случае предполагают 20 % НДС.

Тем не менее, возможно, понимая социальную значимость вопроса, Миндоходов все же разрешает облагать изделия медназначения по ставке не 20 %, а 7 %

В итоге получается, что все товары, по которым раньше была льгота благодаря п.п. 197.1.27 НКУ, теперь должны облагаться НДС по этой ставке.

Очень сложно было предугадать позицию налоговиков. Особенно по вопросу проставления отметки в номере налоговой накладной (НН) кода вида деятельности «7», которая в составе номера НН должна переноситься в Реестр НН поставщика и покупателя.

Но как бы там ни было, налоговики выделяют как основную ставку лишь ставку 20 %. Поэтому в НН нельзя заполнять колонку 8 (как мы предполагали в упомянутой консультации).

Семипроцентные обороты следует показывать в кол. 9, т. е. там, где указываются «нулевые» обороты при поставках внутри Украины

Порядок заполнения НН не позволяет отражать в одной НН облагаемые и необлагаемые операции. Вместе с тем он разрешает объединять в одной НН поставки, облагаемые НДС по ставкам 20 % и 0 %. Ни первое, ни второе правило применить в нашей ситуации нельзя. Миндоходов приняло решение — до внесения изменений в форму НН на поставки лекарственных средств и изделий медназначения составляется отдельная НН. Причем, на наш взгляд, и первые, и вторые можно отражать в одной НН, главное, чтобы там не было товаров (услуг), облагаемых по другим ставкам либо необлагаемых. Предлагаемый порядок заполнения НН вполне можно использовать при действующей форме НН, однако в полной мере он может быть реализован после внесения изменений в ПО, с помощью которого заполняется НН (надеемся, для этого много времени не потребуется). Кстати, то же самое касается Реестров НН и самой формы декларации по НДС.

Немного сложнее с расчетом корректировки (РК). Если следовать логике налоговиков, то в РК надо было бы заполнять гр. 11 (именно в ней отражается корректировка «нулевых» оборотов). Однако в этой графе можно откорректировать только объемы поставки, откорректировать же собственно НДС нельзя (по стр. «Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту» этой графы стоит знак «Х»). Очевидно, этот момент авторы письма № 7860 не учли. Не исключено, что до внесения изменений в форму РК они предложат заполнять все-таки гр. 10 РК, где отражаются операции, облагаемые по основной ставке (20 %).

Именно так они предлагают вносить НН в Реестр НН поставщика: сумму 7-процентного НДС указывать в графе, предусматривающей отражение 20-процентного НДС (гр. 9), а саму базу — в гр. 10, там, где указываются «нулевые» обороты.

В общем, гораздо проще было бы не зацикливаться на исключительности основной ставки НДС.

Что касается раздела II Реестра НН, то, очевидно, получателю специфические показатели НН следует включать в гр. 8 (общая сумма поставки с НДС), гр.9 (база налогобложения) и гр.10 (сумма семипроцентного НДС).

По самим лекарственным средствам и предметам медназначения особых вопросов быть не должно: поставщик выпишет НН, на основании которой получатель сможет поставить 7-процентный налоговый кредит.

Интереснее с теми товарами/услугами, которые «на входе» имеют 20 % (коммунальные услуги, аренда, связь, канцтовары и т. п.). Раньше налоговый кредит по таким товарам/услугам, как правило, подлежал распределению согласно ст. 199 НКУ (зачастую аптеки, кроме необлагаемых операций, осуществляли и облагаемые). Закон № 1166 не внес норму, которая бы предусматривала ограничение налогового кредита или его распределение в зависимости от «исходящей» ставки НДС. Получается, что, например, аптека, которая теперь будет торговать только облагаемыми товарами (не важно, по какой ставке), имеет полное право отразить весь налоговый кредит в полном объеме без распределения (разумеется, это не касается тех, кто осуществляет другие необлагаемые операции). В результате она может стать постоянным «возмещенцем».

При этом дата 01.04.2014 г. стала временной межой, после которой можно отражать этот налоговый кредит.

И опять же возникает вопрос с «неиспользованными остатками» таких товаров/услуг

Очень важно, что налоговики разрешают восстановить по ним налоговый кредит, не отраженный в предыдущих периодах! Считаем, что ориентироваться в данном случае нужно на дату фактического использования товаров/услуг, указанную в первичных документах (абз. 7 п. 198.5 НКУ).

Например, в марте были приобретены канцтовары, однако выданы работникам по акту списания они были только в апреле. Это означает, что фактическое использование произошло в апреле. Что касается услуг, то по ним фактическое использование, судя по всему, следует определять по дате акта, свидетельствующего об их получении, ведь услуга потребляется в момент ее предоставления.

Вернемся к «канцтоварному» примеру. В декларации за март НДС, входящий в стоимость канцтоваров, подлежал распределению (часть пошла в налоговый кредит, часть — на увеличение первоначальной стоимости). В письме № 7860 предлагается в апреле воспользоваться нормой абз. шестого п. 198.5 НКУ и восстановить с помощью бухгалтерской справки недоотраженный налоговый кредит. От себя добавим: в декларации по НДС заполнить нужно стр. 16.5 и одновременно с этим уменьшить сумму расходов. При этом будет логично «завышенную» первоначальную стоимость показать в стр. 06.1 декларации по налогу на прибыль, если это были административные расходы, а уменьшение расходов — в стр. 06.4.43 приложения ІВ со знаком «-».

Аналогично в части НДС следует действовать в том случае, если до 01.04.2014 г. была перечислена предоплата, а получение товаров/услуг произошло после этой даты (т. е. использоваться они будут только в облагаемых операциях).

А вот ситуация, когда получение товаров произошло до 01.04.2014 г., а их использование и оплата — после этой даты, вызывает опасения. Ведь в ключевом абзаце письма № 7860 почему-то написано о суммах НДС, уплаченных при приобретении товаров/услуг, а ведь и абз. шестой п. 198.5, и п. 198.3 НКУ говорят об уплаченных (начисленных) суммах НДС. На наш взгляд, эта ситуация не должна выделяться, подход должен быть одинаковым. Надеемся, что это всего лишь стилистическая недоработка авторов письма № 7860.

Строго говоря, абз. шестой п. 198.5 НКУ к данной ситуации прямого отношения не имеет, так как говорит о восстановлении налогового кредита по тем товарам/услугам, НДС по которым полностью не вошел в налоговый кредит. У нас же ситуация немного другая. Тем не менее нужно отдать должное налоговикам, разрешившим восстановить эту часть «входного» НДС.

И еще один важный нюанс: вполне вероятно, контролеры ограничат право восстановления налогового кредита 365 днями с момента выписки НН

Прекращение распределения налогового кредита еще не означает, что налогоплательщики могут забыть о нем вовсе. В конце года придется сделать перерасчет. В него будет включен тот НДС, который был распределен в течение І квартала 2014 года (за вычетом тех покупок, по которым налоговый кредит восстановлен после 01.04.2014 г., как мы описывали выше), а объемы для расчета нового ЧВ нужно брать исходя из оборотов всего года, четко следуя формуле, приведенной в табл. 1 приложения Д7. Дальнейшие перерасчеты придется делать только по необоротным активам, да и то не по всем (подробнее см. статью «Прощайте, необлагаемые операции! — Здравствуйте, «необоротные» перерасчеты!» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 101, с. 20).

Не ошибемся, если скажем, что для большинства импортеров вынесенная в заголовок этого подраздела новость оказалась весьма неожиданной. И даже не потому, что нормы НКУ допускают двоякое толкование. Скорее, по причине несовпадения этого толкования с ожиданиями.

Все ждали обложения импорта лекарственных средств по спецставке 7 %. Собственно об этом говорили и «причастные» к делу официальные лица.

Однако формальное прочтение принятого Закона № 1166 не позволяет настаивать именно на таком выводе. Наоборот, внесенные в НКУ изменения фактически можно прочитать в пользу применения ставки 20 %. Собственно, Миндоходов такому прочтению и отдало приоритет. В письме № 7822 содержится недвусмысленный вывод о том, что соответствующие лекарственные средства и изделия медицинского назначения при импорте облагаются по ставке 20 %.

Ставка 7 % распространяется исключительно на внутренние поставки. Кстати говоря, уплатив на таможне НДС по ставке 20 %, импортер при дальнейшей поставке обсуждаемых товаров начисляет НДС в размере 7 %. Причем право на налоговый кредит (по импортному НДС) сохраняется в полном размере уплаченного НДС (подтвержденного таможенной декларацией). Поскольку поставка на территории Украины лекарственных средств (и изделий медназначения) облагается налогом (пусть и по нестандартной ставке), то распределения НДС по таким поставкам не осуществляют (см. подробнее в статье выше). Благодаря этому вполне можно допустить, что сумма импортного НДС превысит налоговые обязательства по поставке и импортер такой продукции вполне может стать «возмещенцем».

В заключение несколько слов о новых ожиданиях. Насколько мы можем судить, Кабмин готов подправить НКУ, с тем чтобы импорт лекарств облагался так, как и планировалось изначально — по ставке 7 %. Надеемся, на cей раз ожидания оправдаются.

	выводы
	Поставки, осуществленные после 01.04.2014 г., надо обложить НДС по ставке 7 % и совершенно не важно, что на «входе» налогового кредита не было. Миндоходов разрешает облагать изделия медназначения по ставке 7 %, а не 20 %. При приобретении товаров/услуг, облагаемых по ставке 20 % НДС (коммунальные услуги, аренда, связь, канцтовары и т. п.), налогоплательщик имеет полное право отразить весь налоговый кредит в полном объеме. Лекарственные средства и изделия медицинского назначения при импорте облагаются по ставке 20 %. Дальнейшая поставка на территории Украины осуществляется с начислением 7 % НДС.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 1166 — Закон Украины «О предотвращении финансовой катастрофы и создании предпосылок для экономического роста в Украине» от 27.03.2014 г. № 1166-VII.

3. Перечень № 867 — Перечень изделий медицинского назначения, операции по поставке которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.08.2011 г. № 867.

4. Порядок заполнения НН — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. № 10.