Теми статей
Обрати теми

«Лікарська» ставка ПДВ — рецепт від нудьги?

Редакція ПБО
Стаття

«Лікарська» ставка ПДВ — рецепт від нудьги?

Запровадження з 1 квітня 2014 року нової ставки ПДВ (7 %) збило з пантелику практично всіх продавців лікарських засобів та виробів медпризначення. Запитань чимало і всі вони впираються у практичну площину реалізації новоспеченої ставки. Це цілком зрозуміло, адже до її появи ніхто не був готовий. Законопроект, на базі якого розроблявся Закон № 1166, передбачав зовсім інші норми. А остаточна редакція самого Закону з’явилася лише першоквітневим ранком — так вийшло, що його офіційне опублікування і набрання ним чинності збіглися з днем сміху. Підзаконка, зрозуміло, залишилася без змін…

Дмитро Винокуров, головний редактор

Дмитро Костюк, заступник головного редактора

 

У таких випадках є старий звичай: ☺ більшість проблем, що виникають після похапливого прий­няття того чи іншого закону, усувати роз’ясненнями податківців. Воно і зрозуміло — їм, звісно, видніше, що законодавець мав на увазі, прописуючи нові норми податкового законодавства.

Так вийшло і цього разу — практичним питанням застосування нової ставки присвячено цілих два листи Міндоходів України, обидва датовані 04.04.2014 р., — № 7860/7/99-99-04-02-17 (далі — лист № 7860; див. на с.5) і № 7822/7/99-99-19-05-01-17 (далі — лист № 7822; див. на с.7). Тому ми вирішили не обмежуватися коментарем, а присвятити їм окрему статтю.

Залишки товарів станом на 1 квітня 2014 року

img 1Кожному постачальнику хотілося б пільгувати продажі товарів, придбаних ще без ПДВ. Але податківці підійшли до питання формально, у повній відповідності до ПКУ (як ми і передбачали у статті «Хто заплатить за кризу?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 28, с. 11). Постачання лікарських засобів та виробів медпризначення, здійснені після 01.04.2014 р., потрібно обкласти ПДВ за ставкою 7 %, і абсолютно не важливо, що на «вході» податкового кредиту не було. Зрозуміло, що цей ПДВ повністю піде до бюджету.

Інша справа, що тут можуть бути «розірвані» правочини (як правило, це стосується оптовиків). Наприклад, передоплата від покупця надійшла до 01.04.2014 р., а власне відвантаження відбулося після. У цьому випадку працює загальновідомий принцип — застосовуємо правила оподаткування того періоду, на який припала перша подія. У цьому прикладі правочин пільгуватиметься*.

* До речі, звідси вбачається нехитра схема, як уникнути нарахування ПДВ, — по можливості провести першу подію до 01.04.2014 р. Але майте на увазі: у такому разі у постачальника (і, зрозуміло, у покупця) не буде і податкового кредиту, навіть якщо постачальник отримає цей товар після 1 квітня й у нього буде податкова накладна.

Якщо ж до 01.04.2014 р. була перерахована часткова передоплата за неподільний товар (наприклад, медичне обладнання), то перерахована частина повинна пільгуватися, а та, що залишилася, за якою перша подія буде після цієї дати, — оподатковуватися за ставкою 7 %.

«Усередині» чи «зовні»

Як зазначено в листі № 7860, «ПДВ додається до ціни» (п.п. 194.1.1 ПКУ). У загальному випадку це цілком зрозуміло: нарахований ПДВ компенсується покупцем.

Але як бути тим, хто здійснював постачання на самому початку дії Закону № 1166, не виділяючи в ціні ПДВ? Схожі питання ми аналізували у статті «Якщо продавець став платником ПДВ після укладення договору» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 73, с. 20). Найімовірніше, податківці вимагатимуть нарахування ПДВ «зверху» продажної ціни і від таких постачальників.

Проте цей висновок не безперечний. Річ у тім, що з п. 188.1 ПКУ чітко випливає: база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості товарів з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім ПДВ). Така конструкція норми передбачає, що ПДВ входить до договірної вартості, але виключається з бази оподаткування. Сукупно з п.п. 194.1.1 ПКУ можна вивести таку формулу:

 

img 2

 

При цьому до договірної вартості включаються суми коштів (інших активів), переданих платнику податків покупцем (або третьою особою) у зв’язку з компенсацією вартості товарів.

Наприклад, 01.04.2014 р. аптека продала ліки за 100 грн. без виділення ПДВ. Це і є договірна ціна, а отже, ПДВ «сидить» усередині. База оподаткування — 93,46 грн., а ПДВ — 6,54 грн*. До речі, 6,54 % — це і є ставка ПДВ «усередині», аналог відомих 16,67 % для 20-відсоткових постачань. Але ще раз застережемо: найімовірніше, податківці «накрутять» ПДВ зверху (7 грн.).

* Та і технічно донарахування «зверху» самостійно зробити непросто.

Вироби медпризначення

Узагалі-то, вироби медпризначення не можуть обкладатися ПДВ за ставкою 7 %, адже ця ставка прив’язана до відповідного переліку. Перелік № 867, що діє сьогодні, розроблено на виконання норми, що вже втратила чинність (п.п. 197.1.27 ПКУ, а п.п. «а» п.п. 197.1.3 ПКУ до нашої проблеми жодного відношення не має), і стосується тих предметів, які звільняються від обкладення ПДВ. У таких випадках до появи підзаконного документа оподаткування здійснюється за загальними правилами, що в цьому випадку передбачає 20 % ПДВ.

Проте, можливо, розуміючи соціальну значущість питання, Міндоходів усе ж дозволяє оподатковувати вироби медпризначення за ставкою не 20 %, а 7 %

У підсумку виходить, що всі товари, за якими раніше була пільга завдяки п.п. 197.1.27 ПКУ, тепер повинні обкладатися ПДВ за цією ставкою.

Відображення в податковій накладній, розрахунку коригування та Реєстрах

Дуже складно було передбачити позицію податківців. Особливо щодо проставляння в номері податкової накладної (ПН) у полі коду виду діяльності позначки «7», яка у складі номера ПН повинна переноситися до Реєстру ПН постачальника і покупця.

Але як би там не було, податківці виділяють як основну ставку лише ставку 20 %. Тому в ПН не можна заповнювати колонку 8 (як ми передбачали у згаданій консультації).

Семивідсоткові обороти слід показувати в кол. 9, тобто там, де зазначаються «нульові» обороти при постачаннях в межах України

Порядок заповнення ПН не дозволяє відображати в одній ПН оподатковувані та неоподатковувані операції. Водночас він дозволяє об’єднувати в одній ПН постачання, що обкладаються ПДВ за ставками 20 % і 0 %. Ані перше, ані друге правило застосувати у нашій ситуації не можна. Міндоходів прийняло рішення — до внесення змін до форми ПН на постачання лікарських засобів і виробів медпризначення складається окрема ПН. Причому, на наш погляд, і ті, й інші можна відображати в одній ПН, головне, щоб там не було товарів (послуг), які оподатковуються за іншими ставками або не оподатковуються. Запропонований порядок заповнення ПН цілком можна використовувати у чинній формі ПН, проте повною мірою він може бути реалізований після внесення змін до ПЗ, за допомогою якого заповнюється ПН (сподіваємося для цього багато часу не знадобиться). До речі, те саме стосується Реєстрів ПН та самої декларації з ПДВ.

Дещо складніше з розрахунком коригування (РК). Якщо дотримуватися логіки податківців, то в РК потрібно було б заповнювати гр. 11 (саме у ній відображається коригування «нульових» оборотів). Проте за цією графою можна відкоригувати тільки обсяги постачання, відкоригувати ж власне ПДВ не можна (у рядку «Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту» цієї графи стоїть знак «Х»). Мабуть, цей момент автори листа № 7860 не врахували. Не виключено, що до внесення змін до форми РК вони запропонують заповнювати все-таки гр. 10 РК, де відображаються операції , що оподатковуються за основною ставкою (20 %).

Саме так вони пропонують вносити ПН до Реєс­тру ПН постачальника: суму 7-відсоткового ПДВ зазначати у графі, що передбачає відображення 20-відсоткового ПДВ (гр. 9), а власне базу — у гр. 10, там, де вказуються «нульові» обороти.

Загалом, набагато простіше було б не зациклюватися на винятковості основної ставки ПДВ.

Що стосується розділу II Реєстру ПН, то отримувачу специфічні показники ПН, вочевидь, слід включати до гр. 8 (загальна сума поставки з ПДВ), гр. 9 (база оподаткування), гр. 10 (сума семивідсоткового ПДВ).

Формування податкового кредиту

Щодо власне лікарських засобів і предметів медпризначення особливих запитань бути не повинно: постачальник випише ПН, на підставі якої отримувач зможе відобразити 7-відсотковий податковий кредит.

Цікавіше з тими товарами/послугами, які «на вході» мають 20 % (комунальні послуги, оренда, зв’язок, канцтовари тощо). Раніше податковий кредит за такими товарами/послугами, як правило, підлягав розподілу згідно зі ст. 199 ПКУ (часто аптеки, крім неоподатковуваних операцій, здійснювали й оподатковувані). Закон № 1166 не вніс норму, яка б передбачала обмеження податкового кредиту або його розподіл залежно від «вихідної» ставки ПДВ. Виходить, що, наприклад, аптека, яка тепер торгуватиме тільки оподатковуваними товарами (не важливо, за якою ставкою), має повне право відобразити весь податковий кредит у повному обсязі без розподілу (зрозуміло, це не стосується тих, хто здійснює інші неоподатковувані операції). У результаті вона може стати постійним «відшкодуванцем».

При цьому дата 01.04.2014 р. стала часовою межею, після якої можна відображати цей податковий кредит.

І знову ж таки виникає питання з «невикористаними залишками» таких товарів/послуг

Дуже важливо, що податківці дозволяють відновити за ними податковий кредит, не відображений у попередніх періодах! Вважаємо, що орієнтуватися в цьому випадку потрібно на дату фактичного використання товарів/послуг, зазначену в первинних документах (абз. 7 п. 198.5 ПКУ).

Наприклад, у березні були придбані канцтовари, проте видані працівникам за актом списання вони були тільки у квітні. Це означає, що фактичне використання відбулося у квітні. Що стосується послуг, то за ними фактичне використання, судячи з усього, слід визначати за датою акта, який свідчить про їх отримання, адже послуга споживається в момент її надання.

Повернемося до «канцтоварного» прикладу. У декларації за березень ПДВ, що входить до вартос­ті канцтоварів, підлягав розподілу (частина пішла до податкового кредиту, частина — на збільшення первісної вартості). У листі № 7860 пропонується у квітні скористатися нормою абзацу шостого п. 198.5 ПКУ і відновити за допомогою бухгалтерської довідки недовідображений податковий кредит. Від себе додамо: у декларації з ПДВ заповнити потрібно ряд. 16.5 і одночасно з цим зменшити суму витрат. При цьому буде логічно «завищену» первісну вартість показати в ряд. 06.1 декларації з податку на прибуток , якщо це були адміністративні витрати, а зменшення витрат — у ряд. 06.4.43 додатка ІВ зі знаком «-».

Аналогічно в частині ПДВ слід діяти у випадку, якщо до 01.04.2014 р. була перерахована передоплата, а отримання товарів/послуг відбулося після цієї дати (тобто використовуватися вони будуть тільки в оподатковуваних операціях).

А от ситуація, коли отримання товарів відбулося до 01.04.2014 р., а їх використання й оплата — після цієї дати, викликає побоювання. Адже у ключовому абзаці листа № 7860 чомусь написано про суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів/послуг, але ж абзац шостий п. 198.5 і п. 198.3 ПКУ говорять про суми ПДВ, сплачені (нараховані). На наш погляд, ця ситуація не повинна виділятися, підхід має бути однаковим. Сподіваємося, що це всього лише стилістична недоробка авторів листа № 7860.

Узагалі-то абзац шостий п. 198.5 ПКУ до цієї ситуації прямого відношення не має, оскільки говорить про відновлення податкового кредиту за товарами/послугами, ПДВ за якими повністю не увійшов до податкового кредиту. У нас же ситуація дещо інша. Утім, слід віддати належне податківцям, які дозволили відновити цю частину вхідного ПДВ.

І ще один важливий нюанс: цілком імовірно, контролери обмежать право відновлення податкового кредиту 365 днями з моменту виписування ПН

Припинення розподілу податкового кредиту ще не означає, що платники податків можуть забути про нього зовсім. Наприкінці року доведеться зробити перерахунок. До нього буде включено той ПДВ, який було розподілено протягом І кварталу 2014 року (за вирахуванням тих придбань, за якими податковий кредит відновлено після 01.04.2014 р., як ми описували вище), а обсяги для розрахунку нової ЧВ потрібно брати виходячи з оборотів усього року, чітко дотримуючись формули, наведеної в табл. 1 додатка Д7. Подальші перерахунки доведеться робити тільки за необоротними активами, та й то не за всіма (детальніше див. статтю «Прощавайте, неоподатковувані операції! — Здрастуйте, «необоротні» перерахунки!»// «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 101, с. 20).

Імпорт ліків — ставка 20 %!

Не помилимося, якщо скажемо, що для більшості імпортерів винесена до заголовку цього підрозділу новина виявилася вельми несподіваною. І навіть не тому, що норми ПКУ припускають подвійне тлумачення. Швидше внаслідок незбігу цього тлумачення з очікуваннями.

Усі очікували оподаткування імпорту лікарських засобів за спецставкою 7 %. Власне, про це говорили і «причетні» до справи офіційні особи.

Проте формальне прочитання ухваленого Закону № 1166 не дозволяє наполягати саме на такому висновку. Навпаки, внесені до ПКУ зміни фактично можна прочитати на користь застосування ставки 20 %. Власне, Міндоходів такому прочитанню і віддало пріоритет. У листі № 7822 міститься недво­значний висновок про те, що відповідні лікарські засоби і вироби медичного призначення при імпорті оподатковуються за ставкою 20 %.

Ставка 7 % поширюється виключно на внутрішні постачання. До речі, сплативши на митниці ПДВ за ставкою 20 %, імпортер при подальшому постачанні обговорюваних товарів нараховує ПДВ у розмірі 7 %. Причому право на податковий кредит (за імпортним ПДВ) зберігається в повному розмірі сплаченого ПДВ (підтвердженого митною декларацією). Оскільки постачання на території України лікарських засобів (і виробів медпризначення) оподатковується (хай і за нестандартною ставкою), то розподіл ПДВ за такими постачаннями не здійснюють (див. докладніше у статті вище). Завдяки цьому цілком можна припустити, що сума імпортного ПДВ перевищить податкові зобов’язання з постачання й імпортер такої продукції може стати «відшкодуванцем».

На завершення декілька слів про нові очікування. Наскільки ми можемо судити, Кабмін готовий підправити ПКУ з тим, щоб імпорт ліків оподатковувався, як і планувалося від початку, — за ставкою 7 %. Сподіваємося, цього разу очікування виправдаються.

 

висновки


img 3
 
 
  • Постачання, здійснені після 01.04.2014 р., потрібно обкласти ПДВ за ставкою 7 %, і абсолютно не важливо, що на «вході» податкового кредиту не було.

  • Міндоходів дозволяє оподатковувати вироби медпризначення за ставкою 7 %, а не 20 %.

  • При придбанні товарів/послуг, які обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (комунальні пос­луги, оренда, зв’язок, канцтовари тощо), платник податків має повне право відобразити весь податковий кредит у повному обсязі.

  • Лікарські засоби і вироби медичного призначення при імпорті оподатковуються за ставкою 20 %. Подальше постачання на території України здійснюється з нарахуванням 7 % ПДВ.

 

Документи статті

  1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

  2. Закон № 1166 — Закон України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 р. № 1166-VII.

  3. Перелік № 867 — Перелік виробів медичного призначення, операції з постачання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 08.08.2011 р. № 867.

  4. Порядок заповнення ПН — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. № 10.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі