Бухгалтерская справка: знакомая незнакомка

Бухгалтерская справка: знакомая незнакомка

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Каждая осуществленная хозяйственная операция должна быть подтверждена первичным документом, т. е. иметь документ-основание (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Под первичным документом ст. 1 Закона о бухучете понимает документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление. Причем этот документ должен отвечать определенным законодательно установленным требованиям.

Относится ли к первичным документам бухгалтерская справка? Первым делом определимся с этим.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету (в частности, Положении № 88) бухгалтерская справка упоминается в качестве документа, сопровождающего исправление ошибок прошлых отчетных периодов. При этом прямого указания на то, что бухсправка является первичным документом, ни п. 4.3 Положения № 88, ни п. 9 Методрекомендаций № 356 не содержат.

Между тем, с оглядкой на ст. 1 Закона о бухучете, исправление ошибки является хозяйственной операцией, т. е. действием или событием, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. А поскольку бухгалтерская справка фиксирует факт осуществления такой операции, то можно смело утверждать, что она вполне отвечает критериям первичного документа. Это, к слову, подтверждает Минфин в своем письме от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823 (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 33). Там уточняется, что при обнаружении ошибки предусмотрено составление бухгалтерской справки, которая будет основанием (первичным документом) для исправительной записи в соответствующем регистре бухучета.

О принадлежности бухгалтерской справки к первичным документам Минфин высказался также в письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655. В нем он четко называет бухгалтерскую справку первичным документом для определения подлежащей уплате государственными предприятиями части прибыли (дохода) в бюджет.

Таким образом, бухгалтерская справка является полноценным первичным документом

Форма бухгалтерской справки утверждена Методрекомендациями № 356. Но это вовсе не говорит о необходимости безоговорочного именно ее применения. Ведь п. 2.7 Положения № 88 допускает возможность составления первичных документов не только на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Разрешено также документирование хозяйственных операций с использованием самостоятельно изготовленных бланков, т. е. первичных документов свободной (произвольной) формы, разработанной и утвержденной самим предприятием (приказом или распоряжением руководителя). Заметьте: в этих обстоятельствах требуется выполнение важного условия — такой первичный документ должен содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых или специализированных форм (п. 2.7 Положения № 88). Проще говоря, при разработке формы бухгалтерской справки «по своему вкусу» необходимо помнить, что она, как и любой другой первичный документ, должна содержать все предусмотренные для него обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. В их числе:

— название документа (формы) — в нашем случае бухгалтерская справка;

— дата и место составления;

— наименование вашего предприятия;

— содержание и объем проводимой хозяйственной операции;

— единица измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении);

— должности лиц, ответственных за совершение и правильность оформления хозяйственной операции;

— подписи или другие данные, позволяющие идентифицировать лиц, которые принимали участие в осуществлении хозяйственной операции.

Наряду с этим, в зависимости от характера операции и технологии обработки данных в бухгалтерскую справку вы можете включить дополнительные реквизиты (п. 2.4 Положения № 88):

— идентификационный код предприятия из Единого государственного реестра;

— номер бухсправки;

— основание для осуществления хозяйственной операции и т. п.

Учтите: бухгалтерская справка в обязательном порядке должна быть проверена и подписана главным бухгалтером предприятия (п. 4.3 Положения № 88)

Еще раз подчеркнем: для придания самостоятельно разработанной форме бухгалтерской справки статуса первичного документа она должна содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Совет! При подготовке «своей» бухгалтерской справки вы можете взять за основу форму, предложенную Методрекомендациями № 356. В бухгалтерской справке, кроме описания хозяйственной операции, при необходимости можно производить соответствующие расчеты (например, расчет суммы резерва сомнительных долгов). Об этом далее, а сначала разберемся с «исправительной» бухсправкой.

Как мы отметили ранее, исходя из положений бухгалтерской нормативки главное предназначение бухгалтерской справки заключается в документировании исправительных записей, производимых в учетных регистрах. Другими словами, она является оправдательным первичным документом, на основании которого исправляются допущенные в прошлых отчетных периодах ошибки. При этом в данном случае бухсправка отразит факт исправления ошибки, объяснит причины возникновения последней, зафиксирует дату проведенного исправления выявленной ошибки или неточности.

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет закреплен п. 4.3 Положения № 88 и п. 9 Метод­рекомендаций № 356. Он варьируется в зависимости от периода допущения ошибки и способа ее исправления*. Там же оговорено, в каких ситуациях оформляется бухгалтерская справка.

Для наглядности случаи составления бухгалтерской справки в зависимости от отчетного периода допущения ошибок и способа их исправления представим на схеме (см. рис. 1).

Рис. 1. Случаи составления бухгалтерской справки при исправлении ошибок

Важно! Во всех приведенных случаях «исправительная» бухгалтерская справка должна содержать (п. 4.3 Положения № 88, п. 9 Методрекомендаций № 356):

1) объяснение причины ошибки;

2) ссылку на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка;

3) сумму и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка.

Обратите внимание: согласно предписаниям п. 9 Методрекомендаций № 356 данные об исправлении ошибок прошлых лет, оформленные бухгалтерской справкой, записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета в месяце ее составления (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939). Точно так же при исправлении ошибок текущего года данные из бухсправки вносятся в учетный регистр в месяце выявления ошибки.

Иначе говоря, на основании бухгалтерской справки исправительные проводки вносим в учетные регистры датой, указанной в такой справке

Рассмотрим пример составления бухгалтерской справки для целей исправления допущенной ошибки.

Пример 1. В марте 2014 года вследствие арифметической ошибки работнику отдела сбыта Андриенко Ф. И. была излишне начислена заработная плата в сумме 230 грн. ЕСВ, относящийся к излишне начисленной сумме зарплаты, составил 88,64 грн. (230 грн. × 38,54 % : 100 %).

Ошибка выявлена в апреле текущего года после выдачи заработной платы. Сотрудник согласился вернуть деньги в кассу предприятия.

В целях исправления допущенной ошибки бухгалтер Петрова З. Б. составила бухгалтерскую справку от 09.04.2014 г. № 3 (см. рис. 2). На основании этой справки после ее проверки и подписи главным бухгалтером Ямна О. С. внесены исправительные записи в регистр бухгалтерского учета датой ее составления.

Предприятие использует форму бухгалтерской справки, предложенную Методрекомендациями № 356.

Рис. 2. Бухгалтерская справка, составленная для исправления выявленной ошибки

При всем том бухгалтерской справкой оформляется не только исправление ошибок, но и другие операции. Теперь уделим внимание им.

Бухгалтерская справка вполне может быть использована в тех случаях, когда нужно подтвердить операции, значение которых было получено расчетным путем. Скажем, от поставщика поступил товар различной номенклатуры. При этом в сопроводительном документе стоимость его доставки указана одной суммой. Для определения первоначальной стоимости единицы (наименования, однородной группы, вида) приобретенных товаров требуется распределить стоимость такой доставки по каждой учетной единице товара отдельно. Для этого подойдет бухгалтерская справка, где мы приведем соответствующий расчет.

Когда же еще для подтверждения расчета может понадобиться бухгалтерская справка? Вот примеры ситуаций, для документирования которых возможно использовать бухсправку:

— начисление амортизации основных средств и других необоротных активов — сам расчет амортизации в данной ситуации можно произвести в соответствующей ведомости, которую затем приложить как основание к бухсправке;

— начисление процентов по кредитно-депозитным операциям — в этом случае в бухгалтерской справке указываем реквизиты соответствующего договора, срок его действия, сумму займа/вклада, процентную ставку, период, за который начисляются проценты;

— расчет сумм доходов и расходов будущих периодов, подлежащих включению в состав доходов и расходов текущего отчетного периода;

— начисление сумм налогов и сборов — основанием здесь будут налоговые декларации (расчеты) по налогам/сборам, уплачиваемым предприятием;

— расчет пени и штрафов за нарушение хозяйственных договоров, а также невыполнение норм действующего законодательства;

— признание курсовых разниц — к бухсправке можно приложить составленные ведомости, где будет проведен сам расчет;

— распределение транспортно-заготовительных расходов (согласно прилагаемой ведомости с расчетом);

— расчет торговой наценки предприятиями розничной торговли (возможно составление расчетной ведомости);

— расчет суммы резерва сомнительных долгов;

— начисление сумм обеспечений предстоящих расходов и платежей;

— расчет распределения постоянных общепроизводственных расходов (с приложением отдельной ведомости распределения);

— расчет распределения переменных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов на каждый объект расходов (согласно прилагаемых ведомостей распределения);

— начисление дивидендов учредителям (участникам);

— определение величины расходов, включаемых в налоговые расходы, когда их значение для целей признания в налоговом и бухгалтерском учете разнится вследствие установленного НКУ лимита (например, перечисление/передача денежных средств/товаров неприбыльным организациям, п.п. «а» п.п. 138.10.6 НКУ);

— расчет процентов, условно начисляемых на сумму возвратной финансовой помощи (в целях налогообложения согласно пп. 135.5.4, 14.1.257 НКУ).

Безусловно, это неполный перечень операций, которые в принципе могут быть оформлены «расчетной» бухгалтерской справкой. Все зависит от организации документооборота на каждом конкретном предприятии.

При этом крайне важно понимать, что «расчетная» бухсправка (собственно как и «исправительная») никоим образом не заменяет первичные документы, подтверждающие хозоперации по реальному получению доходов и понесению расходов предприятием

Она является лишь результатом расчетов, которые должны быть основаны на иных первичных документах, подтверждающих доходы и расходы предприятия (платежные документы, накладные, требования, акты выполненных работ и т. п.).

Особо отметим, что составленные предприятием «расчетные» бухгалтерские справки в большинстве своем послужат основанием для отражения налоговых доходов (п. 135.2 НКУ) и налоговых расходов (п. 138.2 НКУ).

Приведем пример составления «расчетной» бухгалтерской справки.

Пример 2. В январе 2014 года на текущий счет предприятия от арендатора ООО «Спутник» поступил авансовый платеж за аренду офисного помещения в период с февраля по июль 2014 года в сумме 9360 грн. (в том числе НДС — 1560 грн.). Операция была отражена следующими бухгалтерскими записями:

Дт 311 — Кт 681 — 9360

Дт 643 — Кт 641 — 1560

Дт 681 — Кт 69 — 7800

Дт 681 — Кт 643 — 1560

Предприятие использует форму бухгалтерской справки, предложенную Методрекомендациями № 356. За апрель 2014 года «расчетная» бухгалтерская справка будет иметь следующий вид:

Рис. 3. Бухгалтерская справка с расчетом суммы хозяйственной операции

Кроме прочего, бухгалтерские справки используются для:

— отражения зачета задолженностей;

— отнесения сумм чистого дохода и расходов деятельности на финансовый результат (в конце отчетного года либо ежемесячно);

— списания финансового результата в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

А вот об НДС-бухсправках разговор отдельный.

Бухгалтерскую справку в качестве НДС-обосновывающего документа рассматривают НКУ и подзаконные к нему акты. Так, п. 198.5 НКУ устанавливает, что суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, могут быть включены в налоговый кредит на основании бухгалтерской справки при условии, что такие:

1) суммы не были включены в состав налогового кредита при приобретении или изготовлении этих товаров/услуг, необоротных активов и/или по ним были определены налоговые обязательства в соответствии с упомянутым пунктом;

2) товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в том числе при переводе непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов.

Внимание! При таких обстоятельствах бухгалтерскую справку мы вправе составить, лишь опираясь на (см. п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка № 678, п. 2 разд. IV Порядка № 708):

— налоговые накладные;

— таможенные декларации;

— другие документы, предусмотренные п. 201.11 НКУ, которые являются основанием для начисления сумм НДС, относящихся к налоговому кредиту (транспортные билеты, гостиничные счета, счета за услуги связи, кассовые чеки и пр.).

К тому же п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка № 678 и п. 2 разд. IV Порядка № 708 предписывают учитывать нормы п. 198.6 НКУ. Формально это означает, что с момента составления налоговой накладной должно пройти не более 365 календарных дней, а в отношении операций, к которым применяется кассовый метод, — 60 календарных дней с даты оплаты (см. письмо ГНСУ от 27.03.2013 г. № 4692/6/15-3115). Несомненно, такой подход мы не считаем справедливым. Нашу критику занимаемой контролерами позиции читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 47, с. 26.

Оформленная с соблюдением всех приведенных выше требований бухгалтерская справка должна содержать исчерпывающий перечень обосновывающих налоговый кредит документов.

Обстоятельства, при наступлении которых мы обязаны составить бухгалтерскую справку в целях подтверждения налогового кредита по НДС, перечислены в п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка № 678 и п. 2 разд. IV Порядка № 708. Представим наиболее распространенные случаи составления «налоговокредитно-корректировочных» бухсправок в таблице.

Случаи составления бухсправки для целей корректировки налогового кредита по НДС

Попутно напомним, что в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) бухгалтерскую справку по корректировкам, отражаемым в строках 16.2, 16.3, 16.5 декларации по НДС, записываем следующим образом:

— в графе 2 проставляем дату составления бухгалтерской справки;

— в графах 3, 4, 6, 7 вписываем соответственно дату составления, порядковый номер налоговой накладной (расчета корректировки к налоговой накладной), наименование и индивидуальный налоговый номер поставщика, ее составившего;

— в графе 5 указываем вид документа (БО), к которому добавляем обозначения вида документа, подтверждающего операцию по поставке (БОПНП — при отнесении к налоговому кредиту сумм НДС на основании бумажной налоговой накладной, БОПНЕ — на основании электронной налоговой накладной и т. п.);

— в графах 9, 10 суммы приводим со знаком «+», а в графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 — со знаком «-».

При регистрации в разделе II Реестра бухгалтерской справки, составленной в целях корректировки налогового кредита в связи с перерасчетом доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях по итогам календарного года (стр. 16.4 декларации по НДС), делаем следующую запись:

— в графу 2 вписываем дату последнего дня отчетного периода календарного года;

— в графе 3 указываем дату составления бухгалтерской справки;

— в графе 5 проставляем вид документа (БО);

— в графе 10 отражаем сумму корректировки НДС, определенную в приложении 7 к декларации по НДС, с соответствующим знаком («+» или «-»).

Заострим внимание еще на одной ситуации. Так, допустим, предприятие по каким-либо причинам в день возникновения налоговых обязательств по НДС не составило налоговую накладную и не отразило ее в соответствующем отчетном периоде в Реестре. При этом отсутствие налоговой накладной не освобождает плательщика от необходимости определения налоговых обязательств по проведенной операции (см. консультацию в подкатегории 101.19 БЗ). Поэтому при таких условиях нам ничего не остается, как опять-таки использовать бухсправку и по ней отразить «забытые» налоговые обязательства.

Важно! К оформлению бухгалтерской справки стоит подходить достаточно серьезно. Ведь грамотно составленный первичный документ не позволит налоговикам усомниться в правомерности формирования налогового кредита и отнесения сумм к налоговым расходам, а также подтвердит начисление налоговых обязательств по НДС и отражение налоговых доходов.

	выводы
	Бухгалтерская справка является первичным бухгалтерским и налоговым документом. Бухгалтерская правка служит оправдательным документом для описания выявленных ошибок и обоснования их исправлений. Бухгалтерская справка позволяет оформить хозяйственные операции, которые требуют дополнительных расчетов. Бухгалтерская справка составляется также при проведении корректировки налогового кредита по НДС — в оговоренных в п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка № 678 и п. 2 разд. IV Порядка № 708 случаях.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

3. Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.

4. Порядок № 678 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 13.11.2013 г. № 678.

5. Порядок № 708 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Министерства доходов и сборов Украины от 25.11.2013 г. № 708.

6. Методрекомендации № 356 — Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2000 г. № 356.