Бухгалтерська довідка: знайома незнайомка

Бухгалтерська довідка: знайома незнайомка

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Кожна здійснена господарська операція має бути підтверджена первинним документом, тобто мати документ-підставу (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). Під первинним документом ст. 1 Закону про бухоблік розуміє документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Причому цей документ повинен відповідати певним законодавчо встановленим вимогам.

Чи належить до первинних документів бухгалтерська довідка? Насамперед визначимося з цим.

У нормативних актах із бухгалтерського обліку (зокрема, Положенні № 88) бухгалтерська довідка згадується як документ, що супроводжує виправлення помилок минулих звітних періодів. При цьому прямої вказівки на те, що бухдовідка є первинним документом, ані п. 4.3 Положення № 88, ані п. 9 Методрекомендацій № 356 не містять.

Тим часом, виходячи зі ст. 1 Закону про бух­облік, виправлення помилки є господарською операцією, тобто дією або подією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. А оскільки бухгалтерська довідка фіксує факт здійснення такої операції, можна сміливо стверджувати, що вона цілком відповідає критеріям первинного документа. Це, до речі, підтверджує Мінфін у своєму листі від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823 (див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 33). Там уточнюється, що при виявленні помилки передбачене складання бухгалтерської довідки, яка буде підставою (первинним документом) для виправного запису у відповідному регістрі бухобліку.

Про належність бухгалтерської довідки до первинних документів Мінфін висловився також у листі від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10655. У ньому він чітко називає бухгалтерську довідку первинним документом для визначення частини прибутку (доходу), яку державні підприємства повинні сплатити до бюджету.

Таким чином, бухгалтерська довідка є повноцінним первинним документом

Форму бухгалтерської довідки наведено в Методрекомендаціях № 356. Але це зовсім не свідчить про необхідність беззастережного застосування саме її. Адже п. 2.7 Положення № 88 припускає можливість складання первинних документів не тільки на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Дозволено також документування господарських операцій із використанням самостійно виготовлених бланків, тобто первинних документів вільної (довільної) форми, розробленої та затвердженої самим підприємством (наказом або розпорядженням керівника). Зверніть увагу: за цих обставин потрібне виконання важливої умови — такий первинний документ повинен містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм (п. 2.7 Положення № 88). Простіше кажучи, при розробці форми бухгалтерської довідки «на свій смак» необхідно пам’ятати, що вона, як і будь-який інший первинний документ, повинна містити всі передбачені для нього обов’язкові реквізити, зазначені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Серед них:

— назва документа (форми) (у нашому випадку — бухгалтерська довідка);

— дата і місце складання;

— найменування вашого підприємства;

— зміст та обсяг господарської операції, що проводиться;

— одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному вираженні);

— посади осіб, відповідальних за здійснення та правильність оформлення господарської операції;

— підписи чи інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.

Разом із цим залежно від характеру операції та технології обробки даних до бухгалтерської довідки ви можете включити додаткові реквізити (п. 2.4 Положення № 88):

— ідентифікаційний код підприємства з Єдиного державного реєстру;

— номер бухдовідки;

— підставу для здійснення господарської операції тощо.

Майте на увазі: бухгалтерська довідка в обов’язковому порядку має бути перевірена та підписана головним бухгалтером підприємства (п. 4.3 Положення № 88)

Ще раз підкреслимо: для надання самостійно розробленій формі бухгалтерської довідки статусу первинного документа вона повинна містити всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Порада! При підготовці «своєї» бухгалтерської довідки ви можете взяти за основу форму, запропоновану Методрекомендаціями № 356. У бухгалтерській довідці, крім опису господарської операції, за необхідності можна здійснювати відповідні розрахунки (наприклад, розрахунок суми резерву сумнівних боргів). Про це далі, а спочатку розберемося з «виправною» бухдовідкою.

Як ми зазначили раніше, виходячи з положень бухгалтерської нормативки головне призначення бухгалтерської довідки полягає в документуванні виправних записів, що робляться в облікових регістрах. Інакше кажучи, вона є виправдним первинним документом, на підставі якого виправляються допущені в минулих звітних періодах помилки. У цьому випадку бухдовідка відобразить факт виправлення помилки, пояснить причини виникнення останньої, зафіксує дату проведеного виправлення виявленої помилки або неточності.

Порядок внесення виправлень до бухгалтерського обліку закріплено п. 4.3 Положення № 88 та п. 9 Методрекомендацій № 356. Він варіюється залежно від періоду допущення помилки та способу її виправлення*. Там же обумовлено, в яких ситуаціях оформляється бухгалтерська довідка.

Для наочності випадки складання бухгалтерської довідки залежно від звітного періоду допущення помилок і способу їх виправлення наведемо на схемі (див. рис. 1).

Рис. 1. Випадки складання бухгалтерської довідки при виправленні помилок

Важливо! У всіх наведених випадках «виправна» бухгалтерська довідка повинна містити (п. 4.3 Положення № 88, п. 9 Методрекомендацій № 356):

1) обґрунтування причини помилки;

2) посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку;

3) суму та кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка.

Зверніть увагу: згідно із приписами п. 9 Методрекомендацій № 356 дані про виправлення помилок минулих років, оформлені бухгалтерською довідкою, записуються до відповідного регістру бухгалтерського обліку в місяці її складання (див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939). Так само при виправленні помилок поточного року дані з бухдовідки вносяться до облікового регістра в місяці виявлення помилки.

Інакше кажучи, на підставі бухгалтерської довідки виправні проводки вносимо до облікових регістрів датою, зазначеною в такій довідці

Розглянемо приклад складання бухгалтерської довідки для цілей виправлення допущеної помилки.

Приклад 1. У березні 2014 року внаслідок арифметичної помилки працівнику відділу збуту Андрієнку Ф. І. було надмірно нараховано заробітну плату в сумі 230 грн. ЄСВ, нарахований на суму такої зарплати, становив 88,64 грн. (230 грн. х 38,54 % : 100 %). Помилку виявлено у квітні поточного року після видачі заробітної плати. Працівник погодився повернути гроші до каси підприємства.

З метою виправлення допущеної помилки бухгалтер Петрова З. Б. склала бухгалтерську довідку від 09.04.2014 р. № 3 (див. рис. 2). На підставі цієї довідки після її перевірки та підписання головним бухгалтером Ямна О. С. унесені виправні записи до регістру бухгалтерського обліку датою її складання.

Підприємство використовує форму бухгалтерської довідки, запропоновану Методрекомендаціями № 356.

Рис. 2. Бухгалтерська довідка, складена для виправлення виявленої помилки

При цьому бухгалтерською довідкою оформляється не тільки виправлення помилок, але й інші операції. Тепер приділимо увагу їм.

Бухгалтерська довідка цілком може бути використана у випадках, коли потрібно підтвердити операції, значення яких було отримане розрахунковим шляхом. Скажімо, від постачальника надійшов товар різної номенклатури. При цьому в супровідному документі вартість його доставки зазначена однією сумою. Для визначення первісної вартості одиниці (найменування, однорідної групи, виду) придбаних товарів потрібно розподілити вартість такої доставки щодо кожної облікової одиниці товару окремо. Для цього підійде бухгалтерська довідка, де ми наведемо відповідний розрахунок.

Коли ж іще для підтвердження розрахунку може знадобитися бухгалтерська довідка? Ось приклади ситуацій, для документування яких можна викорис­тати бухдовідку:

— нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів — власне розрахунок амортизації в цій ситуації можна здійснити у відповідній відомості, яку потім додати як підставу до бухдовідки;

— нарахування процентів за кредитно-депозитними операціями — у цьому випадку в бухгалтерській довідці зазначаємо реквізити відповідного договору, строк його дії, суму позики/вкладу, процентну ставку, період, за який нараховуються проценти;

— розрахунок сум доходів і витрат майбутніх періодів, що підлягають включенню до складу доходів та витрат поточного звітного періоду;

— нарахування сум податків і зборів — підставою тут будуть податкові декларації (розрахунки) з податків/зборів, які сплачує підприємство;

— розрахунок пені та штрафів за порушення господарських договорів, а також невиконання норм чинного законодавства;

— визнання курсових різниць — до бухдовідки можна додати складені відомості, де буде проведений власне розрахунок;

— розподіл транспортно-заготівельних витрат (згідно з відомістю з розрахунком, що додається);

— розрахунок торговельної націнки підприємствами роздрібної торгівлі (можливе складання розрахункової відомості);

— розрахунок суми резерву сумнівних боргів;

— нарахування сум забезпечень майбутніх витрат і платежів;

— розрахунок розподілу постійних загальновиробничих витрат (із додаванням окремої відомості розподілу);

— розрахунок розподілу змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат на кожний об’єкт витрат (згідно з відомостями розподілу, що додаються);

— нарахування дивідендів засновникам (учасникам);

— визначення величини витрат, що включаються до податкових витрат, коли їх значення для цілей визнання в податковому і бухгалтерському обліку відрізняється внаслідок установленого ПКУ ліміту (наприклад, перерахування/передання грошових коштів/товарів неприбутковим організаціям, п.п. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ);

— розрахунок процентів, що умовно нараховуються на суму поворотної фінансової допомоги (у цілях оподаткування згідно з пп. 135.5.4, 14.1.257 ПКУ).

Безумовно, це неповний перелік операцій, які у принципі можуть бути оформлені «розрахунковою» бухгалтерською довідкою. Усе залежить від організації документообігу на кожному конкретному підприємстві.

При цьому вкрай важливо розуміти, що «розрахункова» бухдовідка (власне, як і «виправна») жодним чином не замінює первинні документи, які підтверджують госпоперації з реального отримання доходів та понесення витрат підприємством

Вона є лише результатом розрахунків, які мають бути засновані на інших первинних документах, що підтверджують доходи та витрати підприємства (платіжні документи, накладні, вимоги, акти виконаних робіт тощо).

Окремо зазначимо, що складені підприємством «розрахункові» бухгалтерські довідки здебільшого є підставою для відображення податкових доходів (п. 135.2 ПКУ) і податкових витрат (п. 138.2 ПКУ).

Наведемо приклад складання «розрахункової» бухгалтерської довідки.

Приклад 2. У січні 2014 року на поточний рахунок підприємства від орендаря ТОВ «Супутник» надійшов авансовий платіж за оренду офісного приміщення в період із лютого по липень 2014 року в сумі 9360 грн. (у тому числі ПДВ — 1560 грн.). Операція була відображена такими бухгалтерськими записами:

Дт 311 — Кт 681 — 9360

Дт 643 — Кт 641 — 1560

Дт 681 — Кт 69 — 7800

Дт 681 — Кт 643 — 1560

Підприємство використовує форму бухгалтерської довідки, запропоновану Методрекомендаціями № 356. За квітень 2014 року «розрахункова» бухгалтерська довідка матиме такий вигляд:

Рис. 3. Бухгалтерська довідка з розрахунком суми господарської операції

Крім іншого, бухгалтерські довідки використовуються для:

— відображення заліку заборгованостей;

— віднесення сум чистого доходу та витрат діяльності на фінансовий результат (наприкінці звітного року або щомісячно);

— списання фінансового результату до складу нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

А от про ПДВ-бухдовідки розмова окрема.

Бухгалтерську довідку як документ, що обґрунтовує ПДВ, розглядають ПКУ та підзаконні акти до нього. Так, п. 198.5 ПКУ встановлює, що суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, можуть бути включені до податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки за умови, що такі:

1) суми не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні цих товарів/послуг, необоротних активів та/або з них були визначені податкові зобов’язання відповідно до згаданого пункту;

2) товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

Увага! За таких обставин бухгалтерську довідку ми маємо право скласти, лише спираючись на (див. п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 678, п. 2 розд. IV Порядку № 708):

— податкові накладні;

— митні декларації;

— інші документи, передбачені п. 201.11 ПКУ, які є підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту (транспортні квитки, готельні рахунки, рахунки за послуги зв’язку, касові чеки тощо).

До того ж п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 678 і п. 2 розд. IV Порядку № 708 приписують ураховувати норми п. 198.6 ПКУ. Формально це означає, що з моменту складання податкової накладної має минути не більше 365 календарних днів, а щодо операцій, за якими застосовується касовий метод, — 60 календарних днів із дати оплати (див. лист ДПСУ від 27.03.2013 р. № 4692/6/15-3115). Поза сумнівом, такий підхід ми не вважаємо справедливим. Нашу критику позиції, яку займають контролери, читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 47, с. 26.

Оформлена з дотриманням усіх наведених вище вимог бухгалтерська довідка повинна містити вичерпний перелік документів, які обґрунтовують податковий кредит.

Обставини, при настанні яких ми зобов’язані скласти бухгалтерську довідку з метою підтвердження податкового кредиту з ПДВ, перелічені в п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 678 і п. 2 розд. IV Порядку № 708. Наведемо найбільш поширені випадки складання «податковокредитно-коригувальних» бухдовідок у таблиці.

Принагідно нагадаємо, що в розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) бухгалтерську довідку за коригуваннями, які відображаються в рядках 16.2, 16.3, 16.5 декларації з ПДВ, записуємо таким чином:

— у графі 2 проставляємо дату складання бухгалтерської довідки;

— у графах 3, 4, 6, 7 вписуємо відповідно дату складання, порядковий номер податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав;

— у графі 5 зазначаємо вид документа (БО), до якого додаємо позначення виду документа, що підтверджує операцію з постачання (БОПНП — при віднесенні до податкового кредиту сум ПДВ на підставі паперової податкової накладної, БОПНЕ — на підставі електронної податкової накладної тощо);

— у графах 9, 10 суми наводимо зі знаком «+», а у графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 — зі знаком «-».

При реєстрації в розділі II Реєстру бухгалтерської довідки, складеної в цілях коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях за підсумками календарного року (ряд. 16.4 декларації з ПДВ), робимо такий запис:

— до графи 2 вписуємо дату останнього дня звітного періоду календарного року;

— у графі 3 зазначаємо дату складання бухгалтерської довідки;

— у графі 5 проставляємо вид документа (БО);

— у графі 10 відображаємо суму коригування ПДВ, визначену в додатку 7 до декларації з ПДВ, із відповідним знаком («+» або «-»).

Загостримо увагу ще на одній ситуації. Так, припустимо, підприємство з якихось причин у день виникнення податкових зобов’язань із ПДВ не склало податкову накладну і не відобразило її у відповідному звітному періоді в Реєстрі. При цьому відсутність податкової накладної не звільняє платника від необхідності визначення податкових зобов’язань за проведеною операцією (див. консультацію в підкатегорії 101.19 БЗ). Тому за таких умов нам нічого не залишається, як знову-таки використати бухдовідку й за нею відобразити «забуті» податкові зобов’язання.

Важливо! До оформлення бухгалтерської довідки варто ставитися досить серйозно. Адже грамотно складений первинний документ не дозволить податківцям засумніватися у правомірності формування податкового кредиту та віднесення сум до податкових витрат, а також підтвердить нарахування податкових зобов’язань із ПДВ та відображення податкових доходів.

	висновки
	Бухгалтерська довідка є первинним бухгалтерським і податковим документом. Бухгалтерська довідка є виправдним документом для опису виявлених помилок та обґрунтування їх виправлення. Бухгалтерська довідка дозволяє оформити господарські операції, які потребують додаткових розрахунків. Бухгалтерська довідка складається також при проведенні коригування податкового кредиту з ПДВ — в обумовлених у п.п. 5 п. 4 розд. V Порядку № 678 і п. 2 розд. IV Порядку № 708 випадках.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

3. Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.

4. Порядок № 678 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. № 678.

5. Порядок № 708 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 25.11.2013 р. № 708.

6. Методрекомендації № 356 — Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.