ЦБ-акциз: как учитывать продавцу ценных бумаг

ЦБ-акциз: как учитывать продавцу ценных бумаг

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Для учетных целей крайне важно определиться с тем, кто является плательщиком ЦБ-акциза и кто выполняет функции налогового агента. Поэтому начнем нашу беседу с изучения этой проблематики.

Круг плательщиков ЦБ-акциза очерчен п.п. 212.1.9 НКУ. По его нормам плательщиками этого особого налога являются физические и юридические лица (как резиденты, так и нерезиденты), включая их обособленные подразделения, которые:

1) продают, обменивают или другим способом отчуждают ценные бумаги (далее — ЦБ), за исключением случаев, предусмотренных п. 213.2 НКУ. Среди последних, в частности, операции с государственными и муниципальными ЦБ, гарантированными государством и эмитированными НБУ ЦБ; операции между эмитентом и плательщиком ЦБ-акциза по выкупу и повторной продаже за денежные средства, размещению, погашению, конвертации эмитентом собственных ЦБ; операции по осуществлению взноса в уставный капитал; операции с ЦБ и другими финансовыми инструментами, осуществляемые лицом, которое занимается клиринговой деятельностью, и др.;

2) проводят операции с деривативами.

Причем обратите внимание: регистрация названных лиц (в отличие от обычных «акцизников»**) в качестве плательщиков ЦБ-акциза не требуется (п.п. 212.3.3 НКУ). Более того, далеко не во всех перечисленных случаях упомянутые плательщики обязаны начислять и перечислять суммы налога в бюджет, а также отчитываться перед налоговиками. Чаще всего это делает налоговый агент. Плательщики же только несут фактические расходы на уплату ЦБ-акциза.

Итак, налоговые агенты обязаны (п. 219.2 НКУ):

— начислять, удерживать и уплачивать ЦБ-акциз в бюджет от имени и за счет плательщика с доходов, выплачиваемых этому лицу;

— вести налоговый учет, предоставлять налоговую отчетность*** контролирующим органам;

— нести ответственность за нарушение налоговых норм в порядке, предусмотренном НКУ.

Исходя из предписаний п. 219.2 НКУ «налогово­агентские» функции распространяются на две группы операций:

1) биржевые и внебиржевые операции по отчуждению ЦБ с переходом права собственности на них. Налоговым агентом здесь выступает соответствующий торговец ЦБ (лицензиат), включая банк, который осуществляет такие операции на основании договора. Заметьте: при осуществлении операций с ЦБ привлечение торговца (в качестве посредника) является обязательным, кроме специально оговоренных ч. 8 ст. 17 Закона № 3480 случаев (самые распространенные из них перечислены ниже). Без него соответствующие сделки являются ничтожными (ч. 9 ст. 17 Закона № 3480);

2) операции по размещению, погашению, выкупу, повторной продаже ЦБ институтов совместного инвестирования (далее — ИСИ) открытого типа. Здесь налоговым агентом является эмитент таких ЦБ. Впрочем, в обязанности такого эмитента входит лишь подача налоговой отчетности, в то время как уплата ЦБ-акциза не предусмотрена. Вызвано это тем, что упомянутые операции выведены из-под обложения ЦБ-акцизом п.п. 213.2.5 НКУ.

Что касается операций с деривативами, то здесь налоговые агенты для целей взимания ЦБ-акциза вообще не привлекаются: все обязанности по начислению и уплате налога в бюджет выполняют сами его плательщики. Причем в данном случае ЦБ-акциз уплачивается в бюджет каждой из сторон дериватива (контракта), заключенного вне фондовой биржи (пп. 219.3, 219.5 НКУ). При таких обстоятельствах платеж совершается по фиксированной ставке в размере 5 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан не позднее даты закрытия (выполнения) контракта.

Как видим, по общему правилу статусом налоговых агентов в отношении ЦБ-акциза наделены торговцы ЦБ, включая банки

Важно! Торговец ЦБ является налоговым агентом независимо от особенностей проведения расчетов между продавцом ЦБ и их покупателем, т. е. не имеет никакого значения, рассчитываются ли стороны договора между собой без участия такого торговца либо же «прогоняют» денежные средства через него (см. консультацию в категории 116.13 БЗ).

И только при проведении операций с ЦБ ИСИ открытого типа налоговым агентом выступает их эмитент. В случае же когда торговец ЦБ приобретает ЦБ у плательщика ЦБ-акциза в свою собственность, то в роли налогового агента выступает такой торговец (см. письмо ГНСУ от 25.02.2013 г. № 2802/6/15-5215).

При всем том бывают ситуации, когда налогоплательщик вправе «распрощаться» с ЦБ без участия или посредничества торговца ЦБ. Такие случаи перечислены в уже называвшейся ч. 8 ст. 17 Закона № 3480. К ним, в частности, отнесены: дарение ЦБ, их наследование и правопреемство; осуществление расчетов с использованием неэмиссионных ЦБ (наиболее ярким представителем которых является вексель). При таких условиях отчуждения ЦБ (т. е. без посредничества торговца) получается, что налоговый агент попросту отсутствует. В связи с этим встает вопрос: обязан ли плательщик в принципе уплачивать ЦБ-акциз при осуществлении таких операций?

Миндоходовцы ожидаемо считают, что обязан (см. письма ГНСУ от 25.02.2013 г. № 2801/6/15-5215 и Миндоходов от 10.09.2013 г. № 10807/6/99-99-19-04-03-15). Подтверждается это также формой Декларации по особому налогу на операции по отчуждению ценных бумаг и операций с деривативами, утвержденной приказом Миндоходов от 19.07.2013 г. № 288. Так что, по мнению фискалов, при осуществлении «ценнобумажных» операций с переходом прав собственности на ЦБ к другому лицу вполне допустима уплата ЦБ-акциза в бюджет самим его плательщиком.

Мы сейчас не будем рассуждать о спорности данного утверждения, а перейдем непосредственно к главной теме нашего разговора — раскрытию учетной специфики ЦБ-акциза с оглядкой на позицию контролеров.

Налоговый учет. Напомним, что в целях налогово-прибыльного учета операции с ЦБ отнесены к операциям особого вида*. При этом учет общего финансового результата (прибыли/убытка) по операциям по торговле ЦБ плательщики должны вести отдельно от других доходов и расходов (абз. первый п.п. 153.8.1 НКУ).

В свою очередь, финансовый результат подлежит определению по каждой отдельной операции с ЦБ. Порядок его расчета** прописан в абз. четвертом и пятом п.п. 153.8.1 НКУ. Для этого нужно из доходов от отчуждения ЦБ вычесть сумму расходов в связи с приобретением таких ЦБ:

— положительная разница означает, что получена прибыль;

— отрицательная разница свидетельствует об убытке.

Из двух величин, участвующих в расчете, нас интересует доход, а именно нам надо выяснить: уменьшается ли доход от продажи, обмена или других способов отчуждения ЦБ на сумму ЦБ-акциза? Вопрос этот принципиален, поскольку к операциям с ЦБ и деривативами применяется более низкая (в размере 10 %) по сравнению с основной (с 2014 года составляет 18 %) ставка налога на прибыль.

Снова обратимся к абзацу второму п. 219.2 НКУ. Там сказано, что налоговый агент обязан удержать и перечислить ЦБ-акциз в бюджет от имени и за счет продавца ЦБ с выплачиваемых ему доходов. То есть по сути это означает, что при проведении расчетов между продавцом и покупателем ЦБ через торговца продавец ЦБ получит от такого торговца не всю причитающуюся ему сумму дохода, а за вычетом ЦБ-акциза. Скажем, при договорной стоимости ЦБ 50000 грн. ЦБ-акциз составит 750 грн. (50000 грн. х 1,5 % : 100 %). Соответственно их продавцу налоговый агент перечислит денежные средства за вычетом суммы такого налога, т. е. 49250 грн. (50000 грн. - 750 грн.).

При этом уточним: в соответствии с п. 214.8 НКУ базой налогообложения для ЦБ-акциза признается договорная стоимость ЦБ или деривативов, указанная в первичных бухгалтерских документах по любой операции продажи, обмена и отчуждения ЦБ другим способом.

В свою очередь, по нормам п. 135.2 НКУ доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НКУ. К тому же среди доходов, не учитываемых для определения объекта налогообложения (подобно суммам НДС, за исключением случаев, когда предприятие-продавец не является его плательщиком), ЦБ-акциз не значится (п.п. 136.1.2 НКУ).

Стало быть, уменьшать доход от продажи ЦБ на сумму ЦБ-акциза оснований нет

Не распространяются, по нашему убеждению, на ЦБ-акциз и требования п.п. 135.5.9 НКУ. Напомним: по нему суммы акцизного налога, уплаченного/начисленного покупателями/покупателям подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика такого акцизного налога, уполномоченного НКУ вносить его в бюджет, включаются в прочие доходы. Но заметьте: ЦБ и деривативы подакцизными товарами (продукцией) согласно предписаниям п.п. 14.1.145 НКУ не являются. Ко всему прочему, уполномочен вносить в бюджет этот особый налог его налоговый агент — торговец ЦБ. Поэтому оснований для отражения ЦБ-акциза в составе прочего дохода и соответственно по строке 03.14 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль предприятия мы не видим. Наоборот, сумма дохода от отчуждения ЦБ с учетом ЦБ-акциза должна, по нашему мнению, участвовать в определении «ценнобумажного» финансового результата.

А как же быть с суммой самого ЦБ-акциза? Ввиду того, что плательщиком ЦБ-акциза является продавец ЦБ, то он вправе воспользоваться предписаниями п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ и включить этот налог в состав прочих операционных расходов как сумму начисленных налогов и сборов, установленных НКУ. Ведь в пп. 139.1.6 и 139.1.10 НКУ среди платежей, не включаемых в налоговые расходы, акцизный налог не упоминается. При этом учтите: увеличиваем обычные налоговые, а не «ценнобумажные» расходы. Последние, уточним, связаны с приобретением ЦБ, а в данном случае осуществляется их продажа, вследствие которой возникают обязательства по уплате ЦБ-акциза.

По общему правилу, датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу и сбору (п.п. 138.5.1 НКУ). Однако продавец ЦБ при привлечении торговца начисления ЦБ-акциза не производит, поскольку это обязанность торговца ЦБ. При таких обстоятельствах считаем логичным увеличивать налоговые расходы на сумму ЦБ-акциза по дате возникновения налоговых обязательств по этому налогу. Таковая, подчеркнем, приходится на дату получения дохода от операций по продаже, обмену или отчуждению иным способом ЦБ. То есть предлагаем продавцу ЦБ отражать расходы по ЦБ-акцизу на дату получения денежных средств торговцем ЦБ от их покупателя. Узнать эту дату продавец ЦБ сможет из отчета торговца, который в рамках осуществления брокерской деятельности* обязан предоставить отчет о выполнении поручения комитенту или доверителю (коим выступает продавец ЦБ).

В то же время контролеры придерживаются иной позиции (см. письма ГНСУ от 19.02.2013 г. № 2549/6/15-5215 и от 21.02.2013 г. № 2704/6/15-1415-13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 36-37, с. 9). Так, они ратуют за начисление налоговых обязательств по ЦБ-акцизу не в момент получения денежных средств от отчуждения ЦБ, а на дату перехода права собственности на ЦБ от продавца к их покупателю (в том числе если договором пре­дусмотрена полная или частичная предоплата за ЦБ). На упомянутую дату, кстати, признается доход плательщика налога от продажи, обмена либо других способов отчуждения ЦБ (п.п. 153.8.1 НКУ). Между тем, если признание «ценнобумажного» дохода будет предшествовать оплате за проданные ЦБ, то наиболее безопасным, с нашей точки зрения, будет отражение расходов в сумме ЦБ-акциза на дату получения денежных средств за них.

Начисленный ЦБ-акциз отражаем в строке 06.4.15 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия

Относительно НДС отметим, что продажа ЦБ за денежные средства, их обмен на другие ЦБ или корпоративные права, выраженные в иных, нежели ЦБ, формах, не являются объектом обложения этим налогом (п.п. 196.1.1 НКУ).

Бухгалтерский учет. По предписаниям п.п. 6.1 П(С)БУ 15 не признаются доходами поступления от других лиц, а именно: суммы НДС, акцизов, других налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды.

Информация о доходах от реализации финансовых инвестиций обобщается на субсчете 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций». При этом по кредиту счета 74 «Прочие доходы» (а значит, и субсчета 741) отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — надлежащая сумма непрямых налогов (НДС, акцизного налога и других сборов (обязательных платежей)) и списание в порядке закрытия на счет 79 «Финансовые результаты». То есть по требованиям Инструкции № 291 сумма ЦБ-акциза подлежит отражению как вычеты из дохода по дебету субсчета 741.

Вследствие того, что плательщик ЦБ-акциза пользуется услугами торговца ЦБ — налогового агента (который собственно начисляет, удерживает и уплачивает такой налог в бюджет), то сумму этого особого налога, полагаем, следует показывать аналогично посредническому вознаграждению (т. е. не применяя субсчет 641 «Расчеты по налогам», предназначенный для ведения учета налогов, которые начисляются и уплачиваются в соответствии с действующим законодательством. А как упоминалось, начисляет и уплачивает ЦБ-акциз налоговый агент).

Ситуацию, когда продажа ЦБ происходит с привлечением торговца, покажем на примере.

Пример 1. Предприятием на вторичном рынке проданы ЦБ договорной стоимостью 50000 грн., не включенные в биржевой реестр, с участием торговца ЦБ. Балансовая стоимость таких ЦБ составила 38000 грн. Сумма ЦБ-акциза равняется 750 грн. (50000 грн. х 1,5 % : 100 %), вознаграждение торговцу — 3500 грн. При этом:

— вариант А. По договоренности сторон торговец получает денежные средства на свой банковский счет и удерживает ЦБ-акциз с сумм поступлений от покупателя ЦБ, перечисляя в тот же день продавцу разницу;

— вариант Б. Расчеты между продавцом и покупателем осуществляются без участия торговца ЦБ. Последнему продавец ЦБ перечисляет ЦБ-акциз отдельным платежным поручением в день получения денежных средств от покупателя ЦБ.

Учет ЦБ-акциза у продавца ЦБ будет выглядеть таким образом:

Налоговый учет. Как мы выяснили ранее, в целом ряде случаев ч. 8 ст. 17 Закона № 3480 не требует привлечения торговца ЦБ при проведении операций по отчуждению ЦБ. Тем не менее в связи с тем, что при отчуждении ЦБ происходит переход права собственности на них, то в упомянутой ситуации контролеры настаивают на уплате с таких «ценнобумажных» операций ЦБ-акциза в бюджет продавцом ЦБ. Кроме того, при таких обстоятельствах продавцы, осуществившие отчуждение ЦБ без участия торговца, обязаны, по мнению налоговиков, подавать налоговую отчетность по ЦБ-акцизу (см. подкатегорию 116.13 БЗ).

Проанализируем подробнее две ситуации: дарение ЦБ и передачу векселя посредством индоссамента.

Дарение ЦБ. В письме ГНСУ от 25.02.2013 г. № 2801/6/15-5215 налоговики пришли к выводу о необходимости уплаты ЦБ-акциза при осуществлении операций с ЦБ по договорам дарения. При этом в качестве базы налогообложения они назвали договорную стоимость ЦБ, определенную в первичных и бухгалтерских документах, а налоговым агентом, как ни странно, назначили торговца ЦБ.

Однако в данном случае отчуждения ЦБ торговец, напомним, не привлекается. Мало того, при дарении база налогообложения равна нулю, ведь никакого дохода даритель не получает. Хотя не исключено, что контролеры будут настаивать на признании дохода, опираясь на Обобщающую налоговую консультацию о порядке определения доходов и расходов по операциям по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581. В ней налоговый орган обосновывает возникновение доходов при безвозмездной передаче товаров с одновременным отражением расходов. При таком подходе «виртуальный» доход, с которого можно исчислить ЦБ-акциз, у дарителя появляется. Безусловно, озвученная позиция незаконна. Но соглашаться ли с ней и уплачивать ЦБ-акциз в бюджет или нет, решать, конечно же, вам — дарителям ЦБ.

Передача векселя путем индоссамента. Операция по передаче векселя (посредством совершения индоссамента) от одного юридического лица другому в качестве оплаты за поставленный товар (выполненные работы, предоставленные услуги) является объектом для начисления ЦБ-акциза. К такому выводу пришло Миндоходов в письме от 10.09.2013 г. № 10807/6/99-99-19-04-03-15, мотивируя это тем, что операция совершения индоссамента (передача векселя) предусматривает переход права собственности на ЦБ (вексель) к другому лицу.

Действительно, при индоссаменте векселя происходит его отчуждение с переходом права собственности на такую ЦБ другому лицу

А значит, упомянутая операция — отчуждение векселя — вполне вписывается в рамки объекта обложения ЦБ-акцизом из п.п. 213.1.7 НКУ. Наравне с этим операция по передаче векселя не выпадает из-под объекта обложения ЦБ-акцизом по п.п. 213.2.4 НКУ в отличие от операций с участием векселедателя или другого лица, которое учитывает векселя, по их:

— выдаче;

— учету*;

— погашению.

То есть лицо, осуществившее передачу векселя по индоссаменту в оплату за товары (работы, услуги), попадает в круг плательщиков ЦБ-акциза, а сама операция — под объект налогообложения.

Нельзя не заметить, что лицо, совершившее индоссамент (передаточную надпись), доход от отчуждения ЦБ «живыми деньгами» (как того требует п. 216.7 НКУ) все-таки не получит. А ведь для целей взимания ЦБ-акциза важна именно дата получения денежных средств* от проведения операций по продаже, обмену или другим способам отчуждения ЦБ.

Несмотря на это, осторожному плательщику, передавшему вексель в расчет за товары (работы, услуги), стоит прислушаться к мнению контролеров и уплатить ЦБ-акциз в бюджет в размере 1,5 % суммы операции. Это означает, что обложить надо договорную стоимость товаров (работ, услуг), в расчет за которые передан вексель, а не номинал самого векселя.

К примеру, передавая по индоссаменту вексель с дисконтом, фактически признаем, что его договорная стоимость ниже номинала и именно с нее исчисляем ЦБ-акциз. Поступаем именно так, поскольку по требованиям п. 214.8 НКУ, повторим, базой обложения ЦБ-акцизом считается договорная стоимость ЦБ, определенная в первичных бухгалтерских документах по любой операции продажи, обмена или другим способам их отчуждения.

В ситуации, когда плательщик сам начисляет, уплачивает ЦБ-акциз в бюджет и самостоятельно отчитывается перед органом Миндоходов, также работает п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ. Таким образом, плательщик вправе признать расходы по этому налогу и отразить сумму ЦБ-акциза по строке 06.4.15 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия.

Бухгалтерский учет. При отчуждении «доходных» ЦБ без посредничества торговца действуют те же правила отражения ЦБ-акциза в бухгалтерском учете, о которых мы поведали при рассмотрении случая с привлечением торговца. С той лишь, пожалуй, разницей, что для отражения ЦБ-акциза задействуем субсчета счета 64 «Расчеты по налогам и платежам». Если же предприятие осуществляет «ценнобумажные» операции, не предполагающие получения дохода, тогда ЦБ-акциз как «налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи» придется списать в состав административных расходов с отражением по дебету счета 92 «Административные расходы».

Покажем учет ЦБ-акциза у плательщика, отчуждающего «доходные» ЦБ без привлечения торговца, на примере.

Пример 2. Предприятие продало на вторичном рынке ЦБ, не включенные в биржевой реестр, без участия торговца. Договорная стоимость таких ЦБ составила 40000 грн., себестоимость — 35000 грн. Сумма ЦБ-акциза, подлежащего уплате в бюджет, равняется 600 грн. (40000 грн. х 1,5 % : 100 %).

В учете продавца этих ценных бумаг ЦБ-акциз будет отражен так:

Буквально два слова скажем о покупателе ЦБ. У него ЦБ-акциз никак не выделяется. Договорная стоимость приобретенных ЦБ (с учетом ЦБ-акциза) увеличит в бухгалтерском учете себестоимость приобретенной финансовой инвестиции, т. е. сформирует ее первоначальную стоимость (п. 4 П(С)БУ 12). В налоговом учете расходы на приобретение ЦБ он зафиксирует в отдельном «ценнобумажном» учете (п.п. 153.8.1 НКУ).

	выводы
	По биржевым и внебиржевым операциям отчуждения ЦБ с переходом права собственности на них налоговым агентом по ЦБ-акцизу является торговец ЦБ (лицензиат). Контролеры не исключают возможности уплаты ЦБ-акциза в бюджет его плательщиком. Уменьшать «ценнобумажный» доход на сумму ЦБ-акциза, по нашему мнению, не нужно. Продавец ЦБ включает сумму ЦБ-акциза в состав прочих операционных расходов и отражает по строке 06.4.15 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль предприятия. Лицо, осуществившее передачу векселя путем индоссамента, попадает в круг плательщиков ЦБ-акциза, а сама операция — под объект налогообложения.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 3480 — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.

3. Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

4. П(С)БУ 12 — Положение (стандарт) бухгалтерского уче- та 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

5. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского уче- та 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.