ЦП-акциз: як обліковувати продавцю цінних паперів

ЦП-акциз: як обліковувати продавцю цінних паперів

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Для облікових цілей украй важливо визначитися з тим, хто є платником ЦП-акцизу і хто виконує функції податкового агента. Тому почнемо нашу бесіду з вивчення цієї проблематики.

Коло платників ЦП-акцизу окреслене п.п. 212.1.9 ПКУ. Згідно з його нормами платниками цього особливого податку є фізичні та юридичні особи (як резиденти, так і нерезиденти), уключаючи їх відокремлені підрозділи, які:

1) продають, обмінюють чи в інший спосіб відчужують цінні папери (далі — ЦП), за винятком випадків, передбачених п. 213.2 ПКУ. Серед останніх, зокрема, операції з державними та муніципальними ЦП, гарантованими державою та емітованими НБУ ЦП; операції між емітентом та платником ЦП-акцизу з викупу та повторного продажу за грошові кошти, розміщення, погашення, конвертації емітентом власних ЦП; операції щодо здійснення внеску до статутного капіталу; операції з ЦП та іншими фінансовими інструментами, що здійснюються особою, яка провадить клірингову діяльність, тощо;

2) проводять операції з деривативами.

Причому, зверніть увагу: реєстрація названих осіб (на відміну від звичайних «акцизників»**) як платників ЦП-акцизу не потрібна (п.п. 212.3.3 ПКУ). Більше того, далеко не в усіх перелічених випадках згадані платники зобов’язані нараховувати і перераховувати суми податку до бюджету, а також звітувати перед податківцями. Здебільшого це робить податковий агент. Платники ж тільки несуть фактичні витрати на сплату ЦП-акцизу.

Отже, податкові агенти зобов’язані (п. 219.2 ПКУ):

— нараховувати, утримувати та сплачувати ЦП-акциз до бюджету від імені та за рахунок платника з доходів, що виплачуються цій особі;

— вести податковий облік, подавати податкову звітність*** до контролюючих органів;

— нести відповідальність за порушення податкових норм у порядку, передбаченому ПКУ.

Виходячи з приписів п. 219.2 ПКУ, «податковоагентські» функції поширюються на дві групи операцій:

1) біржові та позабіржові операції відчуження ЦП із переходом права власності на них. Податковим агентом тут є відповідний торговець ЦП (ліцензіат), уключаючи банк, який здійснює такі операції на підставі договору. Зверніть увагу: при здійсненні операцій із ЦП залучення торговця (як посередника) є обов’язковим, окрім спеціально обумовлених ч. 8 ст. 17 Закону № 3480 випадків (найпоширеніші з них перелічені далі). Без нього відповідні правочини є нікчемними (ч. 9 ст. 17 Закону № 3480);

2) операції з розміщення, погашення, викупу, повторного продажу ЦП інститутів спільного інвестування (далі — ІСІ) відкритого типу. Тут податковим агентом є емітент таких ЦП. Утім, до обов’язків такого емітента входить лише подання податкової звітності, тоді як сплата ЦП-акцизу не передбачена. Викликано це тим, що згадані операції виведені з-під оподаткування ЦП-акцизом п.п. 213.2.5 ПКУ.

Що стосується операцій із деривативами, то тут податкові агенти для цілей справляння ЦП-акцизу взагалі не залучаються: усі обов’язки з нарахування та сплати податку до бюджету виконують самі його платники. Причому в цьому випадку ЦП-акциз сплачується до бюджету кожною зі сторін деривативу (контракту), укладеного поза фондовою біржею (пп. 219.3, 219.5 ПКУ). За таких обставин платіж здійснюється за фіксованою ставкою в розмірі 5 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян не пізніше дати закриття (виконання) контракту.

Як бачимо, за загальним правилом статусом податкових агентів щодо ЦП-акцизу наділені торговці ЦП, уключаючи банки

Важливо! Торговець ЦП є податковим агентом незалежно від особливостей проведення роз­рахунків між продавцем ЦП та їх покупцем, тобто не має жодного значення, розраховуються сторони договору між собою без участі такого торговця чи «проганяють» грошові кошти через нього (див. консультацію в категорії 116.13 БЗ).

І тільки при проведенні операцій із ЦП ІСІ відкритого типу податковим агентом є їх емітент. У випадку ж, коли торговець ЦП придбаває ЦП у платника ЦП-акцизу у свою власність, в ролі податкового агента виступає такий торговець (див. лист ДПСУ від 25.02.2013 р. № 2802/6/15-5215).

Проте трапляються ситуації, коли платник податків має право «розпрощатися» з ЦП без участі або посередництва торговця ЦП. Такі випадки перелічені у ч. 8 ст. 17 Закону № 3480, що вже називалася. До них, зокрема, віднесені: дарування ЦП, їх спадкування та правонаступництво; здійснення розрахунків із використанням неемісійних ЦП (найбільш яскравим представником яких є вексель). За таких умов відчуження ЦП (тобто без посередництва торговця) виходить, що податковий агент просто відсутній. У зв’язку з цим виникає запитання: чи зобов’язаний платник у принципі сплачувати ЦП-акциз при здійсненні таких операцій?

Міндоходівці очікувано вважають, що повинен (див. листи ДПСУ від 25.02.2013 р. № 2801/6/15-5215 і Міндоходів від 10.09.2013 р. № 10807/6/99-99-19-04-03-15). Підтверджується це також формою Декларації з особливого податку на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами, затвердженої наказом Міндоходів від 19.07.2013 р. № 288. Отже, на думку фіскалів, при здійсненні «ціннопаперових» операцій із переходом прав власності на ЦП до іншої особи цілком допустимою є сплата ЦП-акцизу до бюджету самим його платником.

Ми зараз не розмірковуватимемо про спірність цього твердження, а перейдемо безпосередньо до головної теми нашої розмови — розкриття облікової специфіки ЦП-акцизу з урахуванням позиції контролерів.

Податковий облік. Нагадаємо, що в цілях податково-прибуткового обліку операції з ЦП віднесені до операцій особливого виду*. При цьому облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі ЦП платники повинні вести окремо від інших доходів і витрат (абзац перший п.п. 153.8.1 ПКУ).

У свою чергу, фінансовий результат підлягає визначенню за кожною окремою операцією з ЦП. Порядок його розрахунку** прописано в абзацах четвертому і п’ятому п.п. 153.8.1 ПКУ. Для цього потрібно від доходів від відчуження ЦП відняти суму витрат у зв’язку із придбанням таких ЦП:

— додатна різниця означає, що отримано прибуток;

— від’ємна різниця свідчить про збиток.

Із двох величин, які беруть участь у розрахунку, нас цікавить дохід. А саме, нам потрібно з’ясувати: чи зменшується дохід від продажу, обміну чи інших способів відчуження ЦП на суму ЦП-акцизу? Питання це принципове, оскільки до операцій із ЦП і деривативами застосовується нижча (у розмірі 10 %) порівняно з основною (з 2014 року становить 18 %) ставка податку на прибуток.

Знову звернемося до абзацу другого п. 219.2 ПКУ. Там зазначено, що податковий агент зобов’язаний утримати і перерахувати ЦП-акциз до бюджету від імені та за рахунок продавця ЦП із виплачуваних йому доходів. Тобто, по суті, це означає, що при проведенні розрахунків між продавцем і покупцем ЦП через торговця продавець ЦП отримає від такого торговця не всю належну йому суму доходу, а за вирахуванням ЦП-акцизу. Скажімо, при договірній вартості ЦП 50000 грн. ЦП-акциз становитиме 750 грн. (50000 грн. х 1,5 % : 100 %). Відповідно їх продавцю податковий агент перерахує грошові кошти за вирахуванням суми такого податку, тобто 49250 грн. (50000 грн. - 750 грн.).

При цьому уточнимо: згідно з п. 214.8 ПКУ базою оподаткування для ЦП-акцизу визнається договірна вартість ЦП або деривативів, визначена у первинних бухгалтерських документах за будь-якою операцією з продажу, обміну та відчуження ЦП в інший спосіб.

У свою чергу, за нормами п. 135.2 ПКУ доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПКУ. До того ж серед доходів, які не враховуються для визначення об’єкта оподаткування (подібно до сум ПДВ, за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є його платником), ЦП-акциз не значиться (п.п. 136.1.2 ПКУ).

Отже, зменшувати дохід від продажу ЦП на суму ЦП-акцизу підстав немає

Не поширюються, на наше переконання, на ЦП-акциз і вимоги п.п. 135.5.9 ПКУ. Нагадаємо: відповідно до нього суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого ПКУ вносити його до бюджету, включаються до інших доходів. Але, зверніть увагу: ЦП і деривативи підакцизними товарами (продукцією) згідно з приписами п.п. 14.1.145 ПКУ не є. До всього іншого, уповноважений вносити до бюджету цей особливий податок його податковий агент — торговець ЦП. Тому підстав для відображення ЦП-акцизу у складі іншого доходу і, відповідно, за рядком 03.14 додатка ІД до декларації з податку на прибуток підприємства ми не бачимо. Навпаки, сума доходу від відчуження ЦП з урахуванням ЦП-акцизу повинна, на нашу думку, брати участь у визначенні «ціннопаперового» фінансового результату.

А як же бути із сумою самого ЦП-акцизу? Зважаючи на те, що платником ЦП-акцизу є продавець ЦП, він має право скористатися приписами п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ й уключити цей податок до складу інших операційних витрат як суму нарахованих податків і зборів, установлених ПКУ. Адже в пп. 139.1.6 і 139.1.10 ПКУ серед платежів, які не включаються до податкових витрат, акцизний податок не згадується. При цьому майте на увазі: збільшуємо звичайні податкові, а не «ціннопаперові» витрати. Останні, уточнимо, пов’язані з придбанням ЦП, а в цьому випадку здійснюється їх продаж, унаслідок якого виникають зобов’язання зі сплати ЦП-акцизу.

За загальним правилом датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов’язання з податку та збору (п.п. 138.5.1 ПКУ). Проте продавець ЦП у разі залучення торговця нарахування ЦП-акцизу не здійснює, оскільки це обов’язок торговця ЦП. За таких обставин вважаємо логічним збільшувати податкові витрати на суму ЦП-акцизу за датою виникнення податкових зобов’язань із цього податку. Вона, підкреслимо, припадає на дату отримання доходу від операцій із продажу, обміну або відчуження в інший спосіб ЦП. Тобто пропонуємо продавцю ЦП відображати витрати з ЦП-акцизу на дату отримання грошових коштів торговцем ЦП від їх покупця. Дізнатися цю дату продавець ЦП зможе зі звіту торговця, який у межах провадження брокерської діяльності* зобов’язаний подати звіт про виконання доручення комітенту або довірителю (ними є продавець ЦП).

Водночас контролери дотримуються іншої позиції (див. листи ДПСУ від 19.02.2013 р. № 2549/6/15-5215 і від 21.02.2013 р. № 2704/6/15-1415-13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 36-37, с. 9). Так, вони обстоюють нарахування податкових зобов’язань із ЦП-акцизу не в момент отримання грошових коштів від відчуження ЦП, а на дату переходу права власності на ЦП від продавця до їх покупця (у тому числі якщо договором передбачена повна або часткова передоплата за ЦП). На згадану дату, до речі, визнається дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження ЦП (п.п. 153.8.1 ПКУ). Тим часом, якщо визнання «ціннопаперового» доходу передуватиме оплаті за продані ЦП, то найбільш безпечним, на наш погляд, буде відображення витрат у сумі ЦП-акцизу на дату отримання грошових коштів за них.

Нарахований ЦП-акциз відображаємо в рядку 06.4.15 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства

Щодо ПДВ зазначимо: продаж ЦП за грошові кошти, їх обмін на інші ЦП або корпоративні права, виражені в інших, ніж ЦП, формах, не є об’єктом обкладення цим податком (п.п. 196.1.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік. За приписами п.п. 6.1 П(С)БО 15 не визнаються доходами надходження від інших осіб, а саме: суми ПДВ, акцизів, інших податків та обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів.

Інформація про доходи від реалізації фінансових інвестицій узагальнюється на субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій». При цьому за кредитом рахунка 74 «Інші доходи» (а отже, і субрахунку 741) відображається збільшення (отримання) доходу, за дебетом — належна сума непрямих податків (ПДВ, акцизного податку та інших зборів (обов’язкових платежів)) і списання в порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати». Тобто за вимогами Інструкції № 291 сума ЦП-акцизу підлягає відображенню як вирахування з доходу за дебетом субрахунку 741.

Унаслідок того, що платник ЦП-акцизу користується послугами торговця ЦП — податкового агента (який, власне, нараховує, утримує та сплачує такий податок до бюджету), суму цього особливого податку, вважаємо, слід відображати аналогічно посередницькій винагороді (тобто не застосовуючи субрахунок 641 «Розрахунки за податками», призначений для ведення обліку податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства. А як зазначалося, нараховує і сплачує ЦП-акциз податковий агент).

Ситуацію, коли продаж ЦП відбувається із залученням торговця, покажемо на прикладі.

Приклад 1. Підприємство на вторинному ринку продало ЦП договірною вартістю 50000 грн., не включені до біржового реєстру, за участю торговця ЦП. Балансова вартість таких ЦП становила 38000 грн. Сума ЦП-акцизу дорівнює 750 грн. (50000 грн. х 1,5 % : 100 %), винагорода торговцю — 3500 грн. При цьому:

— варіант А. За домовленістю сторін торговець отримує грошові кошти на свій банківський рахунок та утримує ЦП-акциз із сум надходжень від покупця ЦП, перераховуючи того ж дня продавцю різницю;

— варіант Б. Розрахунки між продавцем і покупцем здійснюються без участі торговця ЦП. Останньому продавець ЦП перераховує ЦП-акциз окремим платіжним дорученням у день отримання грошових коштів від покупця ЦП.

Облік ЦП-акцизу у продавця ЦП виглядатиме таким чином:

Податковий облік. Як ми з’ясували раніше, у низці випадків ч. 8 ст. 17 Закону № 3480 не вимагає залучення торговця ЦП при проведенні операцій із відчуження ЦП. Проте у зв’язку з тим, що при відчуженні ЦП відбувається перехід права власності на них, у згаданій ситуації контролери наполягають на сплаті з таких «ціннопаперових» операцій ЦП-акцизу до бюджету продавцем ЦП. Крім того, за таких обставин продавці, які здійснили відчуження ЦП без участі торговця, зобов’язані, на думку податківців, подавати податкову звітність із ЦП-акцизу (див. підкатегорію 116.13 БЗ).

Проаналізуємо детальніше дві ситуації: дарування ЦП і передання векселя за допомогою індосаменту.

Дарування ЦП. У листі ДПСУ від 25.02.2013 р. № 2801/6/15-5215 податківці дійшли висновку про необхідність сплати ЦП-акцизу при здійсненні операцій із ЦП за договорами дарування. При цьому як базу оподаткування вони назвали договірну вартість ЦП, визначену в первинних і бухгалтерських документах, а податковим агентом, як не дивно, призначили торговця ЦП.

Однак у цьому випадку відчуження ЦП торговець, нагадаємо, не залучається. Мало того, при даруванні база оподаткування дорівнює нулю, адже жодного доходу дарувальник не отримує. Хоча не виключено, що контролери наполягатимуть на визнанні доходу, спираючись на Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затверджену наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 581. У ній податковий орган обґрунтовує виникнення доходу при безоплатному переданні товарів з одночасним відображенням витрат. При такому підході «віртуальний» дохід, з якого можна обчислити ЦП-акциз, у дарувальника з’являється. Безумовно, озвучена позиція є незаконною. Але погоджуватися з нею та сплачувати ЦП-акциз до бюджету чи ні, вирішувати, звісно, вам — дарувальникам ЦП.

Передання векселя шляхом індосаменту. Операція з передання векселя (за допомогою здійснення індосаменту) від однієї юридичної особи до іншої як оплата за поставлений товар (виконані роботи, надані послуги) є об’єктом для нарахування ЦП-акцизу. Такого висновку дійшло Міндоходів у листі від 10.09.2013 р. № 10807/6/99-99-19-04-03-15, мотивуючи це тим, що операція здійснення індосаменту (передання векселя) передбачає перехід права власності на ЦП (вексель) до іншої особи.

Дійсно, при індосаменті векселя відбувається його відчуження з переходом права власності на таку ЦП до іншої особи

Отже, згадана операція — відчуження векселя по індосаменту — цілком вписується в межі об’єкта обкладення ЦП-акцизом з п.п. 213.1.7 ПКУ. Разом з цим операція з передання векселя не випадає з-під об’єкта обкладення ЦП-акцизом за п.п. 213.2.4 ПКУ, на відміну від операцій за участю векселедавця чи іншої особи, яка обліковує векселі, з їх:

— видачі;

— обліку*;

— погашення.

Тобто особа, яка здійснила передання векселя в оплату за товари (роботи, послуги), потрапляє до кола платників ЦП-акцизу, а власне операція — під об’єкт оподаткування.

Не можна не помітити, що особа, яка зробила індосамент (передавальний напис), дохід від відчуження ЦП «живими грошима» (як того вимагає п. 216.7 ПКУ) все-таки не отримає. А для цілей справляння ЦП-акцизу важливою є саме дата отримання грошових коштів* від проведення операцій із продажу, обміну чи інших способів відчуження ЦП.

Незважаючи на це, обережному платнику, який передав вексель у розрахунок за товари (роботи, послуги), варто дослухатися до думки контролерів і сплатити ЦП-акциз до бюджету в розмірі 1,5 % суми операції. Це означає, що оподаткувати слід договірну вартість товарів (робіт, послуг), у розрахунок за які передано вексель, а не номінал самого векселя.

Наприклад, якщо передаємо по індосаменту вексель із дисконтом, то фактично визнаємо, що його договірна вартість нижча за номінал, але ЦП-акциз обраховуємо якраз із неї. Діємо саме так, оскільки згідно з вимогами п. 214.8 ПКУ, повторимо, базою обкладення ЦП-акцизом вважається договірна вартість ЦП, визначена в первинних бухгалтерських документах за будь-якою операцією з продажу, обміну чи інших способів їх відчуження.

У ситуації, коли платник сам нараховує, сплачує ЦП-акциз до бюджету і самостійно звітує перед органом Міндоходів, також працює п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ. Отже, платник має право визнати витрати за цим податком та відобразити суму ЦП-акцизу за рядком 06.4.15 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства.

Бухгалтерський облік. При відчуженні «дохідних» ЦП без посередництва торговця діють ті самі правила відображення ЦП-акцизу в бухгалтерському обліку, про які ми розповіли під час розгляду випадку із залученням торговця. Із тією лише, мабуть, різницею, що для відображення ЦП-акцизу маємо задіяти субрахунки рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». Якщо ж підприємство здійснює «ціннопаперові» операції, які не передбачають отримання доходу, тоді ЦП-акциз як «податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі» доведеться списати до складу адміністративних витрат із відображенням за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати».

Покажемо облік ЦП-акцизу у платника, який відчужує «дохідні» ЦП без залучення торговця, на прикладі.

Приклад 2. Підприємство продало на вторинному ринку ЦП, не включені до біржового реєстру, без участі торговця. Договірна вартість таких ЦП становила — 40000 грн., собівартість — 35000 грн. Сума ЦП-акцизу, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює 600 грн. (40000 грн. х 1,5 % : 100 %).

В обліку продавця цих цінних паперів ЦП-акциз буде відображено таким чином:

Буквально кілька слів зазначимо про покупця ЦП. У нього ЦП-акциз ніяк не виділяється. Договірна вартість придбаних ЦП (з урахуванням ЦП-акцизу) збільшить у бухгалтерському обліку собівартість придбаної фінансової інвестиції, тобто сформує її первісну вартість (п. 4 П(С)БО 12). У податковому обліку витрати на придбання ЦП він зафіксує в окремому «ціннопаперовому» обліку (п.п. 153.8.1 ПКУ).

	висновки
	За біржовими та позабіржовими операціями відчуження ЦП із переходом права власності на них податковим агентом із ЦП-акцизу є торговець ЦП (ліцензіат). Контролери не виключають можливості сплати ЦП-акцизу до бюджету його платником. Зменшувати «ціннопаперовий» дохід на суму ЦП-акцизу, на нашу думку, не потрібно. Продавець ЦП уключає суму ЦП-акцизу до складу інших операційних витрат і відображає за рядком 06.4.15 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства. Особа, яка здійснила передання векселя шляхом індосаменту, потрапляє до кола платників ЦП-акцизу, а власне операція — під об’єкт оподаткування.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 3480 — Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.

3. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

4. П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.

5. П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.