Суть спора
По результатам проверки предприятию наряду с другими доначислениями определена к уплате в бюджет положительная курсовая разница, возникшая в связи с продажей ранее приобретенной на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ) инвалюты. Налогоплательщик не согласился с доводами контролеров и обжаловал направленное ему налоговое уведомление-решение в судебных инстанциях.
Позиция налоговых органов
Апеллируя к ст. 5 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР (далее — Закон № 185), контролеры «назначили» обязанным перечислять в госбюджет положительную курсовую разницу, образовавшуюся вследствие нарушения норм указанной статьи, резидента, т. е. проверяемое предприятие. При этом налоговики классифицировали такую курсовую разницу как разновидность штрафной санкции за нарушение требований валютного законодательства. Уплатить ее потребовали по коду бюджетной классификации 21081000 «Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов’язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства»*.
* К слову, этот же код для платежа был предложен ГНАУ в письме от 25.12.2008 г. № 27090/7/22-5017.
Решение дела судом
Суды первых двух инстанций разошлись во мнениях: окружной — солидарен с плательщиком, а апелляционный — выступил на стороне налоговиков. Но всех «помирил» ВАСУ, посчитав доводы плательщика и решение суда первой инстанции правомерными.
В вопросе неуплаты предприятием положительной курсовой разницы в бюджет кассационный суд обосновал свою позицию так.
1. Перечисление положительной курсовой разницы в пользу госбюджета относится к компетенции субъектов рынка — коммерческих банков и уполномоченных финансовых учреждений. В свою очередь, предприятие не является субъектом рынка, у которого в понимании п. 7 разд. III Положения о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденного постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281 (далее — Положение № 281), возникает обязанность перечисления названной разницы в бюджет. Следовательно, требования налоговиков к предприятию перечислить денежные средства в размере положительной курсовой разницы в бюджет не обоснованы.
2. Ответственность за неперечисление положительной курсовой разницы от продажи иностранной валюты ни одной нормой действующего законодательства не предусмотрена. Это обстоятельство вообще исключает возможность применения к предприятию-резиденту каких-либо санкций.
3. Положительная курсовая разница не является налоговым обязательством, штрафной санкцией или пеней. А посему необоснованно требовать, чтобы она была перечислена в бюджет по коду бюджетной классификации 21081000. Равно как сумма такой разницы не может быть заявлена к взысканию налоговым органом на основании п.п. 20.1.28 НКУ. Ведь в понимании гл. 4 НКУ таковая не рассматривается обязательством налогоплательщика.
Опираясь на эти доводы, кассационный суд заключил, что перечислять в бюджет денежные средства в размере положительной курсовой разницы обязан уполномоченный банк, осуществивший продажу валюты на МВРУ.
Мнение редакции
В недавнем прошлом мы обращались к теме уплаты в бюджет такой положительной курсовой разницы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 76, с. 43).
Здесь же уточним, что курсовая разница, о которой идет речь в ст. 5 Закона № 185 и пп. 6, 7 разд. III Положения № 281, не имеет ничего общего с рассчитываемой по предписаниям П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов, утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193. Бухстандартным нормативом для определения курсовых разниц предписано применять курс НБУ.
А вот при расчете рассматриваемой положительной курсовой разницы ориентируемся на курс МВРУ
Интересующие нас курсовые разницы могут возникать исключительно в результате продажи уполномоченным банком на МВРУ:
— приобретенной/обменянной на МВРУ иностранной валюты при нарушении предприятием установленного срока* ее использования (п. 6 разд. III Положения № 281). Срок продажи инвалюты на МВРУ — в течение 5 рабочих дней;
— возвращенной нерезидентом резиденту иностранной валюты, если такая валюта была предварительно приобретена на МВРУ и перечислена в пользу этого нерезидента. Указанные инвалютные средства в полном объеме их возврата или в сумме, равной сумме приобретенной валюты, продаются уполномоченным банком на МВРУ без поручения клиента (п. 7 разд. III Положения № 281). Срок продажи инвалюты на МВРУ — не позднее чем на следующий рабочий день после дня ее зачисления на распределительный счет.
* По предписаниям п. 3 разд. III Положения № 281 клиент-резидент обязан использовать приобретенную через субъекта рынка инвалюту не позднее чем за 10 рабочих дней после дня ее зачисления на его текущий счет на нужды, указанные в заявлении о покупке валюты.
Возникающая (и в том, и другом случае) курсовая разница подлежит по требованиям ст. 5 Закона № 185:
— положительная — ежеквартальному перечислению в госбюджет;
— отрицательная — отнесению на результаты хозяйственной деятельности резидента.
Судьба отрицательных курсовых разниц понятна — это прямые убытки предприятия-резидента**.
** Сумма такой отрицательной курсовой разницы попадет в дебет субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».
А вот с положительными курсовыми разницами ВАСУ категоричен. Обязанность перечисления таких сумм в бюджет он в полной мере возлагает на уполномоченные банки. Между тем НБУ всячески старается отмежеваться и оградить своих «подопечных» от этой «ноши». Свидетельством тому служит его письмо от 26.03.2014 г. № 29-207/12713 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 62, с. 12. В нем НБУ делает вывод, что законодательные акты не обязывают банки осуществлять такое перечисление без поручения клиента, поэтому резидент сам должен сделать этот платеж.
Не стоит сбрасывать со счетов и точку зрения налоговиков. Им также легче заставить заплатить предприятие (см. письмо ГНАУ от 25.12.2008 г. № 27090/7/22-5017 и консультацию в подкатегории 114.10 БЗ).
Хотя кассационный суд и предоставил предприятиям достаточно мощную «опору», позволяющую не уплачивать положительную курсовую разницу в бюджет, тем не менее, для тех, кто не желает вступать в спор с налоговиками, покажем наглядно, как отразить ее в учете.
Пример. Предприятием во исполнение условий внешнеэкономического договора 11 июня 2014 года была приобретена на МВРУ иностранная валюта в сумме $10000 по коммерческому курсу 11,80 грн./$. Для этого банку было перечислено 119000 грн., включая сбор в Пенсионный фонд в сумме 590 грн. и комиссионное вознаграждение банка — 410 грн. В тот же день денежные средства были перечислены нерезиденту в качестве предварительной оплаты за подлежащие поставке товары.
Нерезидент осуществил частичную поставку товаров, а $6000 вернул резиденту 03.07.2014 г. Уполномоченный банк продал инвалюту на МВРУ в день ее поступления по курсу 12,10 грн./$. Комиссионное вознаграждение банка составило 300 грн.
Курс НБУ на дату перечисления валюты — 11,631239 грн./$, на дату частичного возврата предоплаты — 11,841109 грн./$.
Бухгалтерский учет приведенных операций и их влияние на налогооблагаемую прибыль предприятия покажем в таблице.
Табл. Отражение в учете положительной курсовой разницы
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Покупка и перечисление инвалюты нерезиденту 11.06.2014 г. | ||||||
| 1 | Перечислены банку денежные средства для приобретения иностранной валюты | 333 | 311 | 119000 | — | — |
| 2 | Зачислена приобретенная иностранная валюта на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 11,631239 грн./$) | 312 | 333 | $10000 116312,39 | — | — |
| 3 | Перечислен и отнесен на расходы сбор в Пенсионный фонд ($10000 х 11,80 грн./$ х 0,5 % : 100 %) | 651 | 333 | 590 | — | — |
| 92 | 651 | 590 | — | 590 | ||
| 4 | Отражено комиссионное вознаграждение банка | 377 | 333 | 410 | — | — |
| 92 | 377 | 410 | — | 410 | ||
| 5 | Отражена разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобретена на МВРУ, и курсом НБУ [$10000 х (11,80 грн./$ - 11,631239 грн./$)] | 942 | 333 | 1687,61 | — | 1687,61 |
| 6 | Перечислена иностранная валюта нерезиденту в качестве предварительной оплаты за товар | 371 | 312 | $10000 116312,39 | — | — |
| Возврат инвалюты от нерезидента 03.07.2014 г. | ||||||
| 1 | Поступила от нерезидента иностранная валюта на распределительный счет в качестве частичного возврата предоплаты (курс НБУ — 11,841109 грн./$) | 314 | 371 | $6000 71046,65 | — | — |
| 2 | Отражена курсовая разница по задолженности нерезидента, ставшей монетарной [$6000 х (11,841109 грн./$ - 11,631239 грн./$)] | 371 | 714 | 1259,22 | 1259,22* | — |
| * Курсовые разницы в налоговом учете отражаем даже несмотря на то, что саму монетарную задолженность в нем не показываем (см. ответ на вопрос 5 в Обобщающей налоговой консультации по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574 // «Налоги и бухгалтерский учет» 2012, № 58, с. 8; подкатегорию 102.13 БЗ). | ||||||
| 3 | Списаны с распределительного счета 100 % иностранной валюты для продажи | 334 | 314 | $6000 71046,65 | — | — |
| 4 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства, полученные от продажи иностранной валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) ($6000 х 12,1 грн./$ - 300 грн.) | 311 | 334 | 72300* | — | — |
| * По большому счету банк изначально должен был перечислить предприятию гривневый эквивалент за вычетом положительной курсовой разницы, равной 1800 грн.: $6000 х (12,1 грн./$ - 11,8 грн./$). | ||||||
| 5 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей иностранной валюты | 92 | 685 | 300 | — | 300 |
| 685 | 334 | 300 | — | — | ||
| 6 | Отражена разница между суммой, вырученной от продажи иностранной валюты, определенной по курсу МВРУ на дату ее продажи, и балансовой стоимостью иностранной валюты, определенной по официальному курсу НБУ на эту дату [S6000 х (12,1 грн./$ - 11,841109 грн./$)] | 334 | 711 | 1553,35 | 1553,35 | — |
| 7 | Отражена положительная курсовая разница, причитающаяся к уплате в бюджет, определенная исходя из стоимости валюты по курсу МВРУ на дату ее продажи и покупки [S6000 х (12,1 грн./$ - 11,8 грн./$)] | 948 | 642 | 1800 | — | —* |
| * По мнению налоговиков, рассматриваемый платеж может классифицироваться как санкция за нарушение сроков использования инвалюты, поэтому отражать подобные расходы в составе налоговых без получения индивидуальной налоговой консультации опасно. | ||||||
Если просчитать финансовый результат операций по покупке и продаже $6000, то он в бухгалтерском учете окажется нулевым. Смотрите: [$6000 х (11,631239 грн./$ - 11,80 грн./$)] + 1259,22 - 1800 + 1553,35 = 0. А вот если бы государство не «изымало» положительную курсовую разницу (Дт 948 — Кт 642), тогда бы предприятие «заработало» на разнице в курсах 1800 грн. В налоговом учете, кстати, так и вышло…