Суть спору
За результатами перевірки підприємству разом з іншими донарахуваннями визначено до сплати до бюджету позитивну курсову різницю, яка виникла у зв’язку з продажем раніше придбаної на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ) інвалюти. Платник податків не погодився з аргументами контролерів і оскаржив надіслане йому податкове повідомлення-рішення в судових інстанціях.
Позиція податкових органів
Апелюючи до ст. 5 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР (далі — Закон № 185), контролери «призначили» зобов’язаним перераховувати до держбюджету позитивну курсову різницю, яка утворилася внаслідок порушення норм зазначеної статті, резидента, тобто підприємство, що перевіряється. При цьому податківці класифікували таку курсову різницю як різновид штрафної санкції за порушення вимог валютного законодавства. Сплатити її вимагали за кодом бюджетної класифікації 21081000 «Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов’язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства»*.
* До речі, цей же код для платежу було запропоновано ДПАУ в листі від 25.12.2008 р. № 27090/7/22-5017.
Вирішення справи судом
Суди перших двох інстанцій розійшлися в думках: окружний — солідарний із платником, а апеляційний — став на бік податківців. Але всіх «помирив» ВАСУ, визнавши аргументи платника та рішення суду першої інстанції правомірними.
У питанні несплати підприємством позитивної курсової різниці до бюджету касаційний суд обґрунтував свою позицію так.
1. Перерахування позитивної курсової різниці на користь держбюджету належить до компетенції суб’єктів ринку — комерційних банків та уповноважених фінансових установ. У свою чергу, підприємство не є суб’єктом ринку, в якого в розумінні п. 7 розд. III Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281 (далі — Положення № 281), виникає обов’язок перерахування названої різниці до бюджету. Отже, вимоги податківців до підприємства перерахувати грошові кошти в розмірі позитивної курсової різниці до бюджету не обґрунтовані.
2. Відповідальність за неперерахування позитивної курсової різниці від продажу іноземної валюти жодною нормою чинного законодавства не передбачена. Ця обставина взагалі унеможливлює застосування до підприємства-резидента будь-яких санкцій.
3. Позитивна курсова різниця не є податковим зобов’язанням, штрафною санкцією або пенею. А тому необґрунтовано вимагати, щоб вона була перерахована до бюджету за кодом бюджетної класифікації 21081000. Так само, як і сума такої різниці не може бути заявлена до стягнення податковим органом на підставі п.п. 20.1.28 ПКУ. Адже в розумінні гл. 4 ПКУ вона не розглядається як зобов’язання платника податків.
Спираючись на ці аргументи, касаційний суд дійшов висновку, що перераховувати до бюджету грошові кошти в розмірі позитивної курсової різниці зобов’язаний уповноважений банк, який здійснив продаж валюти на МВРУ.
Думка редакції
У недавньому минулому ми зверталися до теми сплати до бюджету такої позитивної курсової різниці (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 76, с. 43).
Тут же уточнимо, що курсова різниця, про яку йдеться у ст. 5 Закону № 185 і пп. 6, 7 розд. III Положення № 281, не має нічого спільного з тією, що розраховується за приписами П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193. Бухстандартним нормативом для визначення курсових різниць наказано застосовувати курс НБУ.
А от при розрахунку цієї позитивної курсової різниці орієнтуємося на курс МВРУ
Курсові різниці, які нас цікавлять, можуть виникати виключно в результаті продажу уповноваженим банком на МВРУ:
— придбаної/обміняної на МВРУ іноземної валюти при порушенні підприємством установленого строку* її використання (п. 6 розд. III Положення № 281). Строк продажу інвалюти на МВРУ — протягом 5 робочих днів;
— поверненої нерезидентом резиденту іноземної валюти, якщо така валюта була попередньо придбана на МВРУ і перерахована на користь цього нерезидента. Зазначені інвалютні кошти в повному обсязі їх повернення або в сумі, що дорівнює сумі придбаної валюти, продаються уповноваженим банком на МВРУ без доручення клієнта (п. 7 розд. III Положення № 281). Строк продажу інвалюти на МВРУ — не пізніше ніж на наступний робочий день після дня її зарахування на розподільчий рахунок.
* За приписами п. 3 розд. III Положення № 281 клієнт-резидент зобов’язаний використати придбану через суб’єкта ринку інвалюту не пізніше ніж за 10 робочих днів після дня її зарахування на його поточний рахунок на потреби, зазначені в заяві про придбання валюти.
Курсова різниця, що виникає (і в тому, й іншому випадку), підлягає згідно з вимогами ст. 5 Закону № 185:
— позитивна — щоквартальному перерахуванню до держбюджету;
— від’ємна — віднесенню на результати господарської діяльності резидента.
Доля від’ємних курсових різниць зрозуміла — це прямі збитки підприємства-резидента**.
** Сума такої від’ємної курсової різниці потрапить до дебету субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».
А от щодо позитивних курсових різниць ВАСУ категоричний. Обов’язок перерахування таких сум до бюджету він повною мірою покладає на уповноважені банки. Проте НБУ всіляко прагне відмежуватися й захистити своїх «підопічних» від цієї «ноші». Свідченням тому є його лист від 26.03.2014 р. № 29-207/12713 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 62, с. 12. У ньому НБУ робить висновок, що законодавчі акти не зобов’язують банки здійснювати таке перерахування без доручення клієнта, тому резидент сам повинен зробити цей платіж.
Не варто скидати з рахунків і точку зору податківців. Їм також легше примусити заплатити підприємство (див. лист ДПАУ від 25.12.2008 р. № 27090/7/22-5017 та консультацію в підкатегорії 114.10 БЗ).
Хоча касаційний суд і надав підприємствам доволі потужну «опору», що дозволяє не сплачувати позитивну курсову різницю до бюджету, проте для тих, хто не бажає сперечатися з податківцями, покажемо наочно, як відобразити її в обліку.
Приклад. Підприємство на виконання умов зовнішньоекономічного договору 11 червня 2014 року придбало на МВРУ іноземну валюту в сумі $10000 за комерційним курсом 11,80 грн./$. Для цього банку було перераховано 119000 грн., включаючи збір до Пенсійного фонду в сумі 590 грн. і комісійну винагороду банку — 410 грн. Того ж дня грошові кошти були перераховані нерезиденту як попередня оплата за товари, що підлягають постачанню.
Нерезидент здійснив часткове постачання товарів, а $6000 повернув резиденту 03.07.2014 р. Уповноважений банк продав інвалюту на МВРУ в день її надходження за курсом —12,10 грн./$. Комісійна винагорода банку становила 300 грн.
Курс НБУ на дату перерахування валюти — 11,631239 грн./$, на дату часткового повернення передоплати — 11,841109 грн./$.
Бухгалтерський облік наведених операцій та їх вплив на оподатковуваний прибуток підприємства покажемо в таблиці.
Табл. Відображення в обліку позитивної курсової різниці
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Придбання і перерахування інвалюти нерезиденту 11.06.2014 р. | ||||||
| 1 | Перераховано банку грошові кошти для придбання іноземної валюти | 333 | 311 | 119000 | — | — |
| 2 | Зараховано придбану іноземну валюту на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ — 11,631239 грн./$) | 312 | 333 | $10000 116312,39 | — | — |
| 3 | Перераховано й віднесено на витрати збір до Пенсійного фонду ($10000 х 11,80 грн./$ х 0,5 % : 100 %) | 651 | 333 | 590 | — | — |
| 92 | 651 | 590 | — | 590 | ||
| 4 | Відображено комісійну винагороду банку | 377 | 333 | 410 | — | — |
| 92 | 377 | 410 | — | 410 | ||
| 5 | Відображено різницю між комерційним курсом, за яким іноземну валюту придбано на МВРУ, і курсом НБУ [$10000 х (11,80 грн./$ - 11,631239 грн./$)] | 942 | 333 | 1687,61 | — | 1687,61 |
| 6 | Перераховано іноземну валюту нерезиденту як попередню оплату за товар | 371 | 312 | $10000 116312,39 | — | — |
| Повернення інвалюти від нерезидента 03.07.2014 р. | ||||||
| 1 | Надійшла від нерезидента іноземна валюта на розподільчий рахунок як часткове повернення передоплати (курс НБУ — 11,841109 грн./$) | 314 | 371 | $6000 71046,65 | — | — |
| 2 | Відображено курсову різницю за заборгованістю нерезидента, що стала монетарною [$6000 х(11,841109 грн./$ - 11,631239 грн./$)] | 371 | 714 | 1259,22 | 1259,22* | — |
| * Курсові різниці в податковому обліку відображаємо навіть незважаючи на те, що власне монетарну заборгованість у ньому не показуємо (див. відповідь на запитання 5 в Узагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574 // «Податки та бухгалтерський облік» 2012, № 58, с. 8; підкатегорію 102.13 БЗ). | ||||||
| 3 | Списано з розподільчого рахунка 100 % іноземної валюти для продажу | 334 | 314 | $6000 71046,65 | — | — |
| 4 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти, отримані від продажу іноземної валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку) ($6000 х 12,1 грн./$ - 300 грн.) | 311 | 334 | 72300* | — | — |
| * Великою мірою, банк первісно повинен був перерахувати підприємству гривневий еквівалент за вирахуванням позитивної курсової різниці, яка дорівнює 1800 грн. [$6000 х (12,1 грн./$ - 11,8 грн./$)]. | ||||||
| 5 | Відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем іноземної валюти | 92 | 685 | 300 | — | 300 |
| 685 | 334 | 300 | — | — | ||
| 6 | Відображено різницю між сумою, вирученою від продажу іноземної валюти, що визначена за курсом МВРУ на дату її продажу, і балансовою вартістю іноземної валюти, яка визначена за офіційним курсом НБУ на цю дату [S6000 х (12,1 грн./$ - 11,841109 грн./$)] | 334 | 711 | 1553,35 | 1553,35 | — |
| 7 | Відображено позитивну курсову різницю, що підлягає сплаті до бюджету, визначену виходячи з вартості валюти за курсом МВРУ на дату її продажу і придбання [S6000 х (12,1 грн./$ - 11,8 грн./$)] | 948 | 642 | 1800 | — | —* |
| * На думку податківців, цей платіж може класифікуватися як санкція за порушення строків використання інвалюти, тому відображати подібні витрати у складі податкових без отримання індивідуальної податкової консультації небезпечно. | ||||||
Якщо визначити фінансовий результат операцій з придбання і продажу $6000, то він у бухгалтерському обліку виявиться нульовим. Дивіться: [$6000 х (11,631239 грн./$ - 11,80 грн./$)] + 1259,22- 1800 + 1553,35 = 0. А от якщо б держава не «вилучала» позитивну курсову різницю (Дт 948 — Кт 642), тоді б підприємство «заробило» на різниці в курсах 1800 грн. У податковому обліку, до речі, так і вийшло…