Налоговики пришли на проверку незаконно. Пускать ли?

От налоговиков поступило два запроса, в которых они требовали предоставить определенные документы и информацию (на основании п. 73.1 и п.п. 78.1.1 НКУ). На один запрос плательщик ответил, на второй — сообщил о невозможности предоставить информацию, так как в запросе нет ссылок на основания для его направления и описания запрашиваемой информации.

Контролеров не устроили оба ответа, в результате чего они назначили две документальные внеплановые проверки. Плательщик же был уверен в своей правоте, а потому решил обжаловать приказы об их назначении. Вот только налоговиков к проверке он все-таки допустил…

Позиция налоговых органов

Мнение налоговиков в данном решении почти не просматривается. Можно лишь сказать, что они не согласны ни с плательщиком, ни с судами первой/апелляционной инстанции (об их позиции вы прочтете дальше). Они были уверены в обоснованности своих запросов. Плательщик же их не удовлетворил: по первому запросу подал информацию не в полном объеме, по второму — отказался ее предоставлять. Именно поэтому контролеры и назначили документальные внеплановые проверки — обе на основании п.п. 78.1.1 НКУ (выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком законодательства, подконтрольного налоговикам).

Решение дела судом

Единства по этому делу не было. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с плательщиком по обеим ситуациям и:

1) отменили приказы о назначении проверок;

2) признали действия налоговиков по проведению проверок незаконными.

ВАСУ же пришел к противоположному выводу. Эти судебные решения он отменил, а иск плательщика оставил без удовлетворения.

Мнение редакции

Вы, должно быть, помните, что налоговики не могут провести документальную внеплановую проверку «с бухты-барахты». Для этого есть два обязательных условия (п. 81.1 НКУ). Во-первых, для ее проведения должны быть законные основания. Напомним, что для документальных внеплановых проверок они перечислены в п. 78.1 НКУ.

Во-вторых, проверяющие должны предъявить вам ряд документов (пп. 78.5 и 81.1 НКУ):

1) направление на проведение проверки. Оно должно содержать ряд обязательных сведений: дату выдачи, наименование налогового органа, реквизиты приказа о назначении проверки, наименование и реквизиты проверяемого субъекта или объекта, цель, вид, основания, дату начала и длительность проверки, должность и  фамилию должностного лица, которое будет проводить проверку;

2) копию приказа о проведении проверки;

3) должностные удостоверения лиц, которые названы в направлении (см. выше).

И это не пустые слова! Дело в том, что если налоговики подобных документов не предъявят или же предъявят, но оформлены они будут с нарушениями упомянутых требований, то вы вправе не допустить их к проверке*. Заметьте: с формальной точки зрения, это единственная причина для отказа, но не пустить налоговиков можно также и в том случае, если у них нет оснований для проведения проверки.

Теперь посмотрим на нашу ситуацию. Как вы уже видели, основанием для назначения оспариваемых проверок стало то, что плательщик не предоставил на запрос налоговиков информацию, которую те хотели увидеть. Только вот поступил он, судя по всему, правомерно**. По крайней мере, это признали суды первой и апелляционной инстанций. Что до ВАСУ, то его данный вопрос вообще не интересовал.

Стоп… но почему же он тогда занял сторону налоговиков? А для этого послужила совсем другая причина. ВАСУ убежден, что суд может признать приказ о проведении проверки незаконным только в том случае, если до момента вынесения им решения плательщик не допустил налоговиков к ее проведению***. Так как в нашем случае плательщик налоговиков все-таки допустил, то оснований для удовлетворения его требований нет. Правильно ли поступил ВАСУ?

В целом, да, и его подход можно понять. Ведь согласитесь: не может же суд признать приказ о проведении проверки незаконным, если тот уже выполнен. При этом важно, что такой подход подтверждается и правовой позицией ВСУ (см. постановление от 25.12.2010 г.). Она же, напомним, отражает то, как правильно применять ту или иную норму права, и является обязательной как для судов, так и для налоговиков (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 4).

Поэтому если вы допустили налоговиков к проверке и суд согласился с тем, что она была незаконной, то это само по себе не сделает незаконными выводы по итогам ее проведения. Этот подход не нов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 53, с. 5). Причем он, кроме прочего, подтверждается упомянутой правовой позицией ВСУ.

Такой ситуации не позавидуешь ☹. Гораздо эффективнее в этом случае налогоплательщику «давить» на другое. Дело в том, что суд выносит свое решение лишь на основании доказательств. Но не любых: доказательства, которые получены с нарушением закона, суд во внимание принимать не должен (ч. 3 ст. 70 Кодекса административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV, далее — КАСУ). А это значит, что ни акт (который, к слову, тоже является доказательством), ни любые другие доказательства, собранные в процессе противоправной проверки, не могут служить для подтверждения требований налоговиков в суде. При этом, поскольку бремя доказывания ч. 2 ст. 71 КАСУ возлагает именно на них, доказать подобным образом они попросту ничего не смогут. В связи с этим суд должен будет принять решение в вашу пользу. Важно, что суды с таким подходом соглашаются (см. определение ВАСУ от 25.03.2008 г. по делу № К-14460/07).

Уверены, вы уже поняли, что если допустите к проверке налоговиков, явившихся без оснований, то тем самым создадите себе массу проблем. Правда, как и в том случае, если вы их все-таки не допустите. Ведь, даже несмотря на то, что ВАСУ и ВСУ полностью соглашаются с подобным способом защиты (если точнее, самозащиты), налоговики вряд ли отнесутся к таким действиям спокойно. Что вам грозит?

Если вы решите следовать подходу ВАСУ и ВСУ и не допустите налоговиков, то в ответ на это они могут попытаться составить акт, подтверждающий факт отказа (п. 81.2 НКУ). А дальше могут применить административный арест к вашему имуществу (п.п. 94.2.3 НКУ). Об этом вы узнаете, когда получите от них соответствующее решение с требованием временно приостановить его отчуждение (п.п. 94.6.1 НКУ).

Но не унывайте ☺. Обоснованность такого ареста в течение 96 часов должен проверить суд (п. 94.10 НКУ). Если он установит, что для проведения проверки оснований действительно не было, то откажет в требованиях налоговиков (см. определение ВАСУ от 11.02.2014 г. по делу № К/800/446/14, определение ВАСУ от 30.07.2013 г. по делу № К/9991/2524/12). Вам же в таком случае главное — обеспечить себя доказательствами того, что проверка налоговиков действительно была незаконной.

<…>

Как установлено судами предыдущих инстанций, основанием для принятия приказов о назначении внеплановых выездных проверок ООО «С.», по поводу правомерности которых возник спор, и проведении проверок были положения подпункта 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 Налогового кодекса Украины.

22 мая 2012 года <…> государственной налоговой инспекцией <…> в адрес ООО <…> направлен запрос по поводу предоставления информации и ее документального подтверждения <…>, на который истцом 1 июня 2012 года предоставлены письменные обоснования относительно осуществления хозяйственных операций с контрагентами ООО «М.» и ООО «Е.».

Кроме того, на письменный запрос <…> ГНИ <…> от 6 августа 2012 года <…> относительно предоставления информации и ее документального подтверждения, ООО «С.» письмом от 20 августа 2012 года <…> поставлен в известность ответчик об отсутствии возможности предоставить информацию, запрашиваемую налоговым органом, ввиду того, что запрос не содержит ссылок на основания для его направления и описи запрашиваемой информации; кроме того, в запросе отсутствуют сведения, требующие проверки в разрезе контрагентов.

Удовлетворяя исковые требования, суды предыдущих инстанций исходили из того, что поскольку ООО «С.» с соблюдением установленного законом срока и порядка предоставлены ответы на письменные запросы <…> ГНМ <…> и то, что истец указал на допущенные ответчиком в запросе от 6 августа 2012 года недостатки и предложил направить обоснованный письменный запрос с указанием обстоятельств и доказательств, свидетельствующих об установлении сомнительности в реальности осуществления хозяйственных операций истцом (т. е. с соблюдением требований пункта 73.3 статьи 73 Налогового кодекса Украины), ответчиком допущено нарушение требований действующего налогового законодательства относительно оснований для проведения документальной внеплановой проверки, а именно подпункта 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 Налогового кодекса Украины, что влечет за собой признание неправомерными приказов <…> ГНИ <…> «О назначении документальной внеплановой выездной проверки ООО «С.».

Вместе с тем коллегия судей не соглашается с указанными выводами судов предыдущих инстанций, учитывая следующее.

В соответствии с подпунктом 75.1.2 пункта 75.1 статьи 75 Налогового кодекса Украины документальной выездной проверкой считается проверка, проводимая по местонахождению плательщика налогов или месту расположения объекта права собственности, в отношении которого проводится такая проверка.

Так, согласно подпункту 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 Налогового кодекса Украины документальная внеплановая выездная проверка осуществляется, если по результатам проверок других плательщиков налогов или получения налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, если плательщик налогов не предоставит объяснений и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.

По содержанию пункта 81.1 статьи 81 Налогового кодекса Украины (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений) должностные лица органа государственной налоговой службы вправе приступить к проведению документальной выездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных этим Кодексом, и фактической проверки, которая проводится по основаниям, определенным этим Кодексом, и при условии предъявления направления на проведение такой проверки, в котором указываются дата выдачи, наименование органа государственной налоговой службы, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — плательщика налога), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку. Направление на проверку в таком случае является действительным при наличии подписи руководителя органа государственной налоговой службы или его заместителя, скрепленной печатью органа государственной налоговой службы.

Непредъявление плательщику налогов (его должностным (служебным) лицам или лицам, фактически проводящим расчетные операции) направления на проведение проверки или предъявление направления, оформленного с нарушением требований, установленных этим пунктом, является основанием для недопущения должностных (служебных) лиц органа государственной налоговой службы к проведению документальной выездной или фактической проверки.

Так, согласно позиции Верховного Суда Украины, <…> плательщик налогов, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки в отношении него, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к проведению проверки состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, соблюдение которого контролируется контролирующими органами.

То есть согласно правовой позиции Верховного Суда Украины именно на этапе допуска к проверке плательщик налогов может затронуть вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного и необоснованного осуществления налогового контроля в отношении себя. В то же время допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки.

Следовательно, учитывая приведенное, иски плательщиков налогов, направленные на обжалование решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездействия контролирующих органов относительно назначения и/или проведения проверок, могут быть удовлетворены только в том случае, если до момента вынесения судебного решения не состоялся допуск должностных лиц контролирующего органа к спорной проверке.

В противном случае в удовлетворении соответствующих исков должно быть отказано, поскольку правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах являются исчерпанными, а следовательно, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав плательщика налогов, поскольку после проведения проверки права плательщика налогов нарушают только последствия проведения соответствующей проверки.

Как подтверждается материалами дела и установлено судами предыдущих инстанций, истец, допустив должностных лиц ГНИ к проведению проверки, фактически не соглашался с действиями ГНИ, совершенными последней до начала выездной документальной внеплановой проверки, при таких обстоятельствах суды предыдущих инстанций пришли к ошибочному выводу об удовлетворении исковых требований в части признания действий налогового органа неправомерными при проведении проверки и отмены приказов о назначении проверки, поскольку истец не использовал свое право недопуска должностных лиц к проведению проверки.

<…>

Руководствуясь статьями 220, 222, 223, 229, 230, 232 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд постановил:

Кассационную жалобу <…> государственной налоговой инспекции <…> удовлетворить.

<…>