Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело письма <…> о применении срока исковой давности при определении права плательщика налога на добавленную стоимость декларировать отрицательное значение по налогу на добавленную стоимость и сообщает.
Понятие термина «исковая давность» и порядок ее исчисления определены главой 19 «Исковая давность» Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ).
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 ГКУ под термином «исковая давность» понимается срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. Статьей 257 ГКУ установлено, что общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года. При этом по обязательствам с определенным сроком выполнения течение исковой давности начинается с истечением срока выполнения (статья 261 ГКУ).
Таким образом, по обязательствам по поставленным товарам/услугам отсчет срока исковой давности следует начинать с даты, определенной условиями договора как конечная дата оплаты таких товаров/услуг.
Также пунктом 102.5 статьи 102 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) определено, что заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении в случаях, предусмотренных этим Кодексом, могут быть поданы не позже 1095-го дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение. При этом в соответствии с подпунктом 14.1.115 пункта 14.1 статьи 14 НКУ излишне уплаченные денежные обязательства — суммы средств, которые на определенную дату зачислены в соответствующий бюджет сверх начисленных сумм денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату.
Таким образом, определенные главой 19 ГКУ и пунктом 102.5 статьи 102 НКУ сроки не касаются порядка возмещения налога на добавленную стоимость, определенного статьей 200 НКУ, и показателей налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, порядок заполнения и подачи которой утвержден приказом Министерства доходов и сборов Украины от 13.11.2013 г. № 678 (далее — Порядок № 678).
Так, в соответствии со статьей 200 НКУ сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода.
При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с этим Кодексом), а в случае отсутствия налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.
Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно пункту 200.1 этой статьи, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в налоговую декларацию за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем услуг;
б) остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, относящихся к налоговому кредиту следующего налогового периода.
В соответствии с пунктом 200.5 статьи 200 Кодекса не имеют права на получение бюджетного возмещения лица:
— зарегистрированные как плательщики этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
— имевшие объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
Согласно подпункту 6 пункта 4 раздела V Порядка № 678 остаток отрицательного значения (для декларации 0110 — после бюджетного возмещения) включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается в строке 24 декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 21.2 декларации следующего отчетного (налогового) периода).
Таким образом, плательщик налога, который не имел права на бюджетное возмещение, в частности, из-за отсутствия налогооблагаемых поставок, при формировании строки 24 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость имеет право учитывать остаток отрицательного значения налога до полного его погашения, независимо от истечения сроков исковой давности, в случае, когда суммы налога на добавленную стоимость, из которых сформирован такой остаток, уплачены поставщикам товаров/услуг.
По поводу отрицательного значения налога на добавленную стоимость, сформированного по товарам/услугам, которые были получены плательщиком налога и не оплачены в течение срока исковой давности, сообщаем следующее.
Товары/услуги, которые получены плательщиком налога и не оплачены в течение срока исковой давности, считаются бесплатно полученными, так как отсутствует факт их приобретения (оплаты).
Поскольку пунктом 198.3 статьи 198 Кодекса определено, что плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита сумму налога, начисленную (уплаченную) им в связи с приобретением товаров/услуг, то после окончания срока исковой давности по оплате товаров/услуг в отношении суммы налога на добавленную стоимость, входившей в состав стоимости таких товаров/услуг, плательщик налога утрачивает право на налоговый кредит.
В отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности по оплате таких товаров/услуг, плательщик налога обязан на основании бухгалтерской справки снять начисленную сумму налога на добавленную стоимость по полученным товарам/услугам, по оплате которых истек срок исковой давности, и отразить эту сумму в строке 16.1 раздела II налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Первый заместитель Министра И. Билоус
комментарий редакции
Опять двадцать пять: под угрозой налоговый кредит при списании просроченной кредиторки
Налоговики в очередной раз затронули тему НДС-учета при списании просроченной кредиторки. К сожалению, в комментируемом письме они не поменяли свою фискальную позицию и по-прежнему видят в неоплаченных после истечения срока исковой давности товарах бесплатно полученные. Далее они делают «логичный» вывод: бесплатные — значит без права на налоговый кредит, стало быть, отсторнируйте ранее отраженный «входной» НДС.
Причем в разные времена для такой сторнировки налоговики выбирали совершенно разные строки. Вспомним письмо ГНСУ от 13.09.2012 г. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110(«Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 12), где также звучала мысль о бесплатности товаров с требованием убрать НК. В ту пору висела консультация в ЕБНЗ, что такую сторнировку-корректировку следует проводить по строке 10.1 (а в соответствующих случаях — по строке 15) со знаком «-». Прошло немного времени и уже в консультации из БЗ (категория 101.16) налоговики ратовали за начисление налоговых обязательств, об этом мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 63, с. 17. И вот теперь последний вариант — корректировать по стр. 16.1 на основании бухсправки.
Именно этим вариантом следует воспользоваться тем, кто не желает спорить с налоговиками.
Мы со своей стороны считаем, что с такой позицией налоговиков надо спорить, так как оснований для сторнировки НК нет. Действительно, после истечения срока исковой давности задолженность по неоплаченным товарам становится безнадежной (п.п. 14.1.11 НКУ). Однако НКУ не содержит каких-либо указаний по корректировке налогового кредита после истечения срока исковой давности. И не становятся товары бесплатно полученными, стороны остаются должником и кредитором. За кредитором даже сохраняется право обратиться с иском в суд о погашении долга, несмотря на истечение срока исковой давности (ч. 2 ст. 267 ГКУ).
Конечно, можно поступить хитрее: продлить срок исковой давности путем несложных манипуляций, правда, в некоторых случаях не без помощи вашего кредитора. И учтите: в этих случаях кредитор сможет взыскать долг (ведь сослаться на истечение срока давности уже не получится).
Во-первых, ГКУ (ст. 259) дает вам право установить в договоре более длительный срок исковой давности, чем общестандартный трехгодичный (ст. 257). Дорисуйте нужный срок в допсоглашении.
Во-вторых, как вы помните, отсчет срока исковой давности начинается с даты, когда сторона узнала или могла узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГКУ). Поэтому, если в договоре установлена дата оплаты, то отсчет начинается со дня, следующего за этой датой. В этом случае позаботьтесь, чтобы в договоре была зафиксирована «нужная», более поздняя дата оплаты. Хуже, если в договоре вообще не установлена дата оплаты. Ведь ВХСУ, опираясь на ч. 1 ст. 692 ГКУ, считает, что платить должник должен сразу после получения товара без дополнительного требования (п. 1.7 постановления пленума ВХСУ от 17.12.2013 г. № 14, комментарий к нему см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 43)*.
* Скажем откровенно: позиция, на наш взгляд, не такая уж и однозначная, ведь в ГКУ есть и другая норма (ч. 2 ст. 530), где сказано, что если срок исполнения обязательства не установлен, то кредитор имеет право предъявить требование об исполнении обязательства в любое время. В общем случае должник обязан исполнить требование в течение 7 дней со дня его предъявления. То есть при таком подходе срок исковой давности следует отсчитывать с восьмого дня после предъявления кредитором требования об уплате долга. Сложность в том, есть ли у спорщиков шансы победить ВХСУ.☺
В-третьих, вам достаточно признать претензию кредитора, подписать руководителю акт сверки, направить письменную просьбу об отсрочке уплаты долга, чтобы заново начать отсчет срока исковой давности (ст. 264 ГКУ, п.п. 4.4.1 Постановления пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 10 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 58, с. 13). Подробнее о сроке исковой давности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 58, с. 33.
Наталия Яновская, налоговый эксперт
