МБП-мотивы: учетные тонкости «запасной» малоценки

Категория «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (далее — МБП) определена в системе бухучета как разновидность запасов. Это, в свою очередь, означает, что МБП входят в состав оборотных активов* предприятия. Однако такие предметы имеют свойства, которые сближают их с основными средствами (далее — ОС) и, в частности, с малоценными необоротными материальными активами (далее — МНМА).

Сходство МБП с ОС заключается в том, что они не потребляются единоразово в конкретном производственном цикле, а многократно участвуют в процессе производства в течение довольно продолжительного времени, сохраняя неизменной свою натуральную форму. Такие предметы постепенно теряют свои первоначальные качества и свойства, приходя в негодность.

Как же различить МБП и ОС?

Что считать МБП

Ответ на заданный вопрос содержится в определении понятия МБП, приведенном в п. 6 П(С)БУ 9. По его предписаниям в составе МБП учитывают предметы, используемые в течение не более 1 года или нормального операционного цикла, если он больше 1 года. Точно так же расценивает МБП и п. 1.3 Методрекомендаций № 2.

Таким образом, главным и единственным критерием, служащим для отнесения того или иного предмета к МБП, является срок его службы. Особо заметьте:

стоимостный признак при классификации МБП значения не имеет, даже невзирая на присутствие слова «малоценные» в названии этих активов

При этом в целях классификации ориентируемся не на фактический, а на предполагаемый (ожидаемый) срок использования соответствующего материального актива. Этот вывод следует из трактовки термина «основные средства», данного в п. 4 П(С)БУ 7. Там для признания материальных активов ОС в качестве «мерила» установлен ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) более 1 года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).

Отсюда вывод: если ожидается, что материальный актив прослужит не более 1 года или операционного цикла (когда он длится больше года), то это МБП. В противном случае (при сроке службы дольше года) такой предмет считается необоротным активом и подлежит зачислению в состав ОС.

Уже в зависимости от стоимости среди ОС выделяют собственно ОС и МНМА. Причем возможность установить стоимостный признак предметов, входящих в состав МНМА, отдана п.п. 5.2 П(С)БУ 7 на откуп предприятия. Фиксируют его в приказе об учетной политике**. Как правило, устанавливают этот критерий на налоговом уровне, т. е. равным 2500 грн. Делается это с тем, чтобы синхронизировать бухучетные показатели с налоговыми данными. Если упомянутый стоимостный критерий не определить, то у предприятия попросту не будет МНМА, а все «сверхгодичные» объекты попадут в состав ОС.

Справочно! Для ведения учета МБП Инструкцией № 291 отведен счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», для МНМА — субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы». ОС же учитывают на соответствующих субсчетах счета 10 «Основные средства».

Если говорить о налоговом учете, то НКУ таким термином, как «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», не оперирует

Но, судя по предписаниям п.п. 14.1.138 НКУ,для причисления материальных активов к налоговым ОС ориентиром служит все тот же «ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации)». Соответственно материальные активы, которые предположительно прослужат меньше года, не являются ОС. В понимании НКУ — это товары, а значит, на бухгалтерском языке — запасы, к коим, в свою очередь, относятся МБП.

Между тем для налоговых целей крайне важна стоимость «сверхгодичного» материального актива. Ведь по нормам п.п. 14.1.138 НКУ налоговыми ОС могут считаться те из них, стоимость которых превышает 2500 грн. А вот «долгоиграющие» материальные активы с ожидаемым сроком службы больше 1 года, не достигшие заданной НКУ стоимостной «планки», рассматриваются как прочие необоротные активы — МНМА группы 11. Для них, как известно, НКУ определены свои «амортизационные», «ремонтные», «продажные» и «ликвидационные» особенности*.

Классификационные признаки, по которым МБП разграничивают от необоротных активов в бухгалтерском и налоговом учете, представим на схеме.

Итак, с признаками классификации МБП мы определились. Теперь поговорим о конкретных предметах, которые могут быть зачислены в состав МБП.

Какие предметы причисляют к МБП

Детализированный перечень предметов, относящихся к МБП, П(С)БУ 9, к великому сожалению, не оговаривает. Вместе с тем, некоторую подсказку по этому поводу содержит Инструкция № 291, которая обязывает учитывать на счете 22, в частности:

— инструменты;

— хозяйственный инвентарь;

— специальную оснастку;

— специальную одежду и обувь* и т. п.

Одновременно с этим п. 6.2 Методрекомендаций № 2 предлагает предприятиям, использующим тару** для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в кладовых), в производственных цехах и для транспортировки ценностей, отражать ее наличие и движение на счете 22. То есть так называемую технологическую тару также учитываем на счете 22 как МБП.

В качестве «путеводителя» можно воспользоваться также Порядком № 611. В нем как МБП названы предметы производственного назначения; оборудование, способствующее охране труда; предметы технического назначения, которые не могут быть отнесены к необоротным активам. Одним словом — производственный инвентарь.

Там же дана расшифровка того, что следует подразумевать под хозяйственным инвентарем, а именно:

— предметы конторского и хозяйственного обу­стройства;

— столовый, кухонный и другой хозяйственный инвентарь;

— предметы противопожарного назначения.

Вдобавок, к МБП согласно Порядку № 611 причисляют все другие предметы, срок полезной эксплуатации которых, как ожидается, не превышает 1 год.

Словом, любые предметы, предположительный срок службы которых меньше года, предприятие вправе зачислить в состав МБП и учитывать на счете 22

При этом, повторим, для целей классификации МБП стоимость предметов никакой роли не играет. Это могут быть те же канцелярские товары (ручки, ножницы, ножи, папки-регистраторы, степлеры и т. д.), USB-флеш-накопители (по-простому — флешки), столовая посуда и столовые принадлежности, постельные принадлежности, огнетушители и др.

Важно! На многие материальные активы срок их эксплуатации установлен нормативными документами (к примеру, для спецодежды и спецобуви). Если же он нормативно не определен, то ожидаемый срок использования МБП предприятию следует закрепить документально. Это позволит в дальнейшем избежать возможных претензий со стороны налоговиков в вопросе классификации таких предметов.

Особо заметьте:

на счете 22 учитывают только МБП, находящиеся на складе

При этом, исходя из собственных потребностей, предприятия организуют аналитический учет МБП по видам предметов в разрезе однородных групп.

Как мы выяснили ранее, МБП относятся к категории запасов. Однако им присуща одна учетная особенность, отличающая их от других видов запасов. Заключается она в том, что после передачи МБП в эксплуатацию и исключения их стоимости из состава активов (списания с баланса) должен быть организован оперативный количественный учет таких предметов (п. 23 П(С)БУ 9). Делается это с тем, чтобы обеспечить сохранность указанных предметов в эксплуатации (Инструкция № 291). Такой оперативный учет переданных в эксплуатацию МБП ведут в количественном выражении на протяжении срока их фактического использования в разрезе мест эксплуатации и ответственных лиц (п. 23 П(С)БУ 9, п. 2.22 Методрекомендаций № 2). Для достижения этой цели оформляют соответствующую первичную документацию. Какую именно? Давайте знакомиться.

Первичный учет МБП

Вначале заметим, что поступление МБП на предприятие документируют аналогично любым другим видам запасов. Для этого подойдет приходный ордер (форма № М-4*). Точно так же подобно другим разновидностям запасов аналитический учет МБП на складах ведется на карточках складского учета материалов (форма № М-12*).

Выдачу МБП со склада в эксплуатацию структурным подразделениям предприятия можно оформить с помощью накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11*).

А вот для документирования операций, связанных с наличием и движением МБП в эксплуатации, существуют свои типовые формы первичного учета, утвержденные приказом Минстата от 22.05.96 г. № 145. Можно пойти по другому пути и воспользоваться разрешительной нормой п. 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88. Она позволяет предприятию самостоятельно разработать приемлемые для него формы первичных документов. За основу таковых можно взять те же типовые. К слову сказать, в пользу оформления самостоятельно разработанных первичных документов по учету МБП высказался Госкомстат в письме от 05.12.2005 г. № 14/1-2-25/102.

Описание предназначенных для учета МБП типовых форм и основные требования к их составлению приведем в таблице на с. 18.

С примерами заполнения первичных документов по учету МБП вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 3, с. 41. Мы же перейдем к нюансам их учета.

Бухгалтерско-налоговые штрихи учета МБП

Бухгалтерский учет. Мы неоднократно упоминали, что МБП входят в состав запасов. Вследствие этого на них распространяются общие правила, установленные П(С)БУ 9.

О том, как определять первоначальную стоимость запасов (в том числе МБП) в зависимости от способа их поступления на предприятие, вам поможет вспомнить спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11. Там же читайте, как списывать ценности в связи с использованием их в производственной и в нехозяйственной деятельности, как учитывать выбытие запасов, каким образом отражать недостачи и излишки, выявленные при инвентаризации.

Еще раз подчеркнем, что для учета и обобщения информации о наличии и движении МБП, которые принадлежат предприятию и находятся в составе запасов, используем счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». По дебету этого счета отражаем приобретенные (полученные) или изготовленные МБП по их первоначальной стоимости. Учетную (балансовую) стоимость переданных в эксплуатацию МБП показываем по кредиту счета 22 с одновременным списанием на счета учета расходов. Сюда же попадет списание недостач и потерь от порчи таких предметов, а также другое их выбытие.

Проще говоря, при выбытии МБП со склада их стоимость списываем с баланса путем отражения в составе соответствующих расходов в зависимости от места использования таких предметов, в частности:

— на счете 23 «Производство» — «производственных» МБП, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов;

— на счете 91 «Общепроизводственные расходы» — МБП общепроизводственного назначения;

— на счете 92 «Административные расходы» — МБП, переданных для общехозяйственных нужд;

— на счете 93 «Расходы на сбыт» — МБП, используемых при сбыте продукции;

— на субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — недостающих и испорченных МБП;

— на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — МБП, отпущенных для потребностей социальной сферы.

При передаче МБП в эксплуатацию и другом выбытии их оценку проводим с применением одного из методов, предусмотренных п. 16 П(С)БУ 9. Причем для всех единиц бухгалтерского учета МБП, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяем только один из перечисленных там методов.

При всем том помним, что списание стоимости МБП на счета расходов не означает полного завершения их учета

Ведь в целях сохранности предметов необходимо установить надлежащий контроль за их движением в течение всего срока фактического использования МБП до момента списания, т. е. организовать оперативный учет в количественном выражении таких предметов.

В случае же возврата из эксплуатации на склад МБП, пригодных для дальнейшего использования, их приходуют по дебету счета 22 и кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов».

Налоговый учет. Расходы, учитываемые для определения объекта обложения налогом на прибыль, признают на основании первичных и других, предусмотренных разд. II НКУ, документов, подтверждающих осуществление хозяйственной операции (п. 138.2 НКУ). Это базовое правило формирования налоговых расходов распространяется и на МБП.

Отчетный период, в котором стоимость переданных в эксплуатацию МБП попадет в состав налоговых расходов, зависит от того, формируют они себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг или нет. Если ответ утвердительный, то включенные в состав себестоимости реализации расходы признаем налоговыми расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от продажи таких товаров/работ/услуг (п. 138.4 НКУ). В ситуации, когда стоимость МБП отнесена к прочим расходам, налоговыми расходы станут в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета.

В остальном никакой налоговоучетной МБП-специфики  нет ни со стороны налога на прибыль, ни со стороны НДС.

Табл. Основные требования к заполнению форм по учету МБП

выводы

• МБП — это предметы, относящиеся к составу запасов и предназначенные для использования на протяжении не больше 1 года (операционного цикла, если он продолжительнее года).

• Для целей классификации МБП стоимость включаемых в их состав предметов не имеет никакого значения.

• Для тех МБП, срок службы которых нормативно не определен, предприятию имеет смысл задокументировать его самостоятельно.

• По переданным в эксплуатацию МБП следует организовать оперативный количественный учет в течение всего срока их фактического использования.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

3. Порядок № 611 — Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина Украины от 26.06.2013 г. № 611.

4. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

5. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.09.99 р. № 246.

6. Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2.