Экспортные операции: тонкости учета

В избранном В избранное
Печать
Белова Наталья
Налоги и бухгалтерский учет Август, 2014/№ 68
Наша страна имеет выгодное географическое положение, благоприятные климатические условия, богатые природные ресурсы и трудолюбивый народ. Согласитесь, с таким замечательным набором она просто обязана быть богатой и экономически процветающей. Во всяком случае, мы очень хотим, чтобы она поскорее такой стала. Большие надежды в этом плане украинцы возлагают на сотрудничество с Евросоюзом, особенно после подписания с ним экономической части Соглашения об ассоциации. Так что впереди у отечественных предприятий масса выгодных контрактов с зарубежными партнерами. Ну а поскольку эти контракты инвалютные, их сопровождают свои налогово-бухгалтерские последствия. В том, как правильно украинскому субъекту хозяйствования отразить эти последствия в своем учете в современных условиях, мы сейчас с вами и разберемся. Вперед, друзья!
ЭД

В любой стране мира экспортно-импортные операции играют важную роль в развитии национальной экономики. Сотрудничество с заграничными партнерами способствует экономическому росту, помогает расширять международные связи и накапливать денежные ресурсы как отдельного предприятия — участника внешнеэкономической деятельности, так и государства в целом. Давайте, дорогие коллеги, посмотрим, как следует отражать ВЭД-операции в учете предприятия. Начнем с экспорта.

Бухгалтерский учет экспортных операций

В бухгалтерском учете при реализации на экспорт активов, выполнении работ, предоставлении услуг у предприятия в обычном порядке возникает доход. Его признают:

в отношении активов — на дату передачи рисков и выгод*, связанных с правом собственности, покупателю (п. 8 П(С)БУ 15), чаще всего — это дата отгрузки активов;

в отношении работ (услуг) — на дату составления документа, подтверждающего факт выполнения работ (предоставления услуг).

* Ну и, конечно, при условии, что:
1)
предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
2) сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
3)
существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Суммы предварительных оплат, поступившие от покупателей, доходами не признают (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

В рассматриваемой ситуации предприятие получает доход в инвалюте, поэтому должно руководствоваться правилами, установленными П(С)БУ 21. По требованию п. 5 этого Положения операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в гривни. Для этого применяют курс НБУ на начало дня даты осуществления операции. Другими словами, это «утренний» курс НБУ (см. по этому поводу также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20).

Учетные особенности такой операции зависят от того, какое событие было первым — отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг) или оплата их стоимости.

Бухгалтерские правила, касающиеся экспортных операций, обобщим в табл. 1 на с. 22.

Таблица 1. Правила отражения экспортных операций в бухгалтерском учете

Первое событие

Порядок определения дохода

Курсовые разницы (КР)

Отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг)

На дату: отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты отгрузки

Характер задолженности: монетарная, так как погашается дебитором (иностранным покупателем) деньгами. Пересчет курсовых разниц.** Осуществляют на дату (п. 8 П(С)БУ 21):
 — проведения хозоперации, т. е. на дату погашения задолженности (в размере суммы погашения***). Применяют курс НБУ на 0 часов текущих суток;
 — баланса
. Применяют курс НБУ на конец дня («вечерний»)

* Это событие чаще всего является точкой отсчета передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности, покупателю.
** Положительную КР отражают по Кт 714/744 (операционная/неоперационная деятельность), отрицательную — по Кт 945/974 (операционная/неоперационная деятельность).
*** Отныне предприятия при частичном погашении монетарной задолженности могут сами выбирать, в пределах какой суммы делать пересчет такой задолженности — в пределах хозоперации (т. е. в размере суммы погашения) или по всей сумме задолженности. Все это благодаря изменениям, которые Минфин приказом от 14.07.2014 г. № 754 внес в абзац первый п. 8 П(С)БУ 21. Свой выбор нужно оговорить в приказе об учетной политике. Подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 66, с. 4 и 20.

Получение предоплаты (аванса)

На дату: последующей отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты получения аванса** на распределительный счет

Характер задолженности: немонетарная, так как погашается кредитору (иностранному покупателю) товарами/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляют (п. 7 П(С)БУ 21)

* Это событие чаще всего является точкой отсчета передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности, к покупателю.
** В случае получения авансовых платежей частями доход от реализации определяют по сумме таких платежей с применением курсов НБУ исходя из последовательности получения авансов (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21). Подробнее с нюансами частичных экспортных оплат вы сможете ознакомиться в одном из следующих номеров «Налоги и бухгалтерский учет».

 

Теперь посмотрим, какой порядок действует в отношении налогообложения экспортных операций.

Налоговый учет экспортных операций

Доходы от экспорта. В налоговом учете при определении даты возникновения доходов следует руководствоваться п. 137.1 НКУ, в соответствии с которым доход от реализации товаров признается по дате перехода права собственности на такой товар. Хотя здесь и наблюдается отличие от бухучетных правил, однако чаще всего «бухучетная» и «налоговая» даты отражения доходов будут совпадать. Ведь в общем случае переход права собственности привязан к отгрузке товара, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV).

Если первым событием было получение аванса, то доход не отражаем, но «запоминаем» курс НБУ да эту дату. Он нам понадобится для расчета суммы дохода на момент отгрузки товара (выполнения работ, предоставления услуг).

В обоих случаях ориентируемся на курс НБУ на 0 часов текущих суток осуществления операции, т. е. на «утренний» курс (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12).

Ориентируемся на распределительный счет. Мы по-прежнему считаем, что в случае поступления аванса для учетных целей (расчета дохода по грядущей отгрузке) надо ориентироваться на дату поступления инвалюты на распределительный счет предприятия-экспортера (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 19, с. 11). Хотя у налоговиков иное мнение. Они считают, что в «предоплатном» случае доходы пересчитывают по курсу НБУ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет (см. консультации в подкатегориях 102.13 и 114.02 БЗ).

Курсовые разницы. Важно! Если первым событием является передача активов (результатов работ, услуг), то по возникшей дебиторской задолженности нерезидента предприятие в своем налогово-прибыльном учете должно рассчитать курсовые разницы (КР). Делают это по бухучетным правилам (п.п. 153.1.3 НКУ): либо на дату погашения, либо на дату баланса.

При пересчете задолженности на дату погашения берем курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»), а при пересчете на дату баланса — курс НБУ на конец дня («вечерний»). Подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12; № 66, с. 20.

Частичные оплаты. Если предоплата (авансовая оплата) поступает от нерезидента в несколько этапов (частями), размер дохода определяют по сумме полученных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты получения таких частичных оплат. То есть в этом случае ориентируются на курсы НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

На дату реализации товара (а именно: на дату перехода права собственности на товар) предприятие признает доход в размере, равном сумме полученных авансов

НДС. В отношении НДС помните три важных правила:

1) правило первого события при экспорте товаров не работает (п. 187.11 НКУ). Другое дело услуги — по ним нулевую ставку определяют на дату первого события: либо на дату составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг, либо на дату получения аванса;

2) дату отражения налоговых обязательств экспортер товара (по ставке 0 %) определяет по дате фактического вывоза товара, подтвержденного надлежащим образом оформленной экcпортной таможенной декларацией (далее — ТД) с отметкой «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в пов­ному обсязі» (п.п. «б» п. 187.1 НКУ);

3) базу налогообложения пересчитывают в гривни исходя из курса НБУ, действовавшего на 0 часов суток даты возникновения налоговых обязательств (пп. 391.1 и 190.1 НКУ), т. е. даты оформления ТД.

Правила отражения экспортных операций в налоговом учете представим в табл. 2 на с. 24.

Таблица 2. Правила отражения экспортных операций в налоговом учете

Налоговые последствия

Название операции

экспорт товаров

поставка услуг на таможенной территории Украины

поставка услуг по международным перевозкам*

поставка услуг за пределами таможенной территории Украины

Налоговые обязательства (НО) по НДС

База налогообложения**

Договорная стоимость товаров/услуг (при осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме «мобильного» пенсионного сбора, НДС и «спиртово-лекарственного» акцизного налога) (п. 188.1 НКУ)

Нет объекта налогообложения

Ставка НДС

0 % от базы налогообложения, в том числе и по льготируемым разд. V НКУ товарам (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 195.2 НКУ)

20 % от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ)

0 % от базы налогообложения (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ)

Дата НО

Дата оформления экспортной ТД (п. 187.1 НКУ)

Дата первого из событий (п. 187.1 НКУ):
 — либо дата оплаты;  — либо дата составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг

* По ставке 0 % облагается весь маршрут (пролегающий как по территории Украины, так и за ее пределами — от пункта отправки до пункта назначения) при условии, что он осуществляется по единому международному перевозочному документу (см. ответ на вопрос 6 разд. II ОНК № 610 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59, с. 34, а также письмо ГНСУ от 05.05.2012 г. № 12804/7/15-3417-05).
** При пересчете базы налогообложения в гривни (ввиду валютной составляющей) нужно исходить из «утреннего» курса НБУ, действовавшего на дату возникновения НДС-обязательств:  — по товарам — на дату оформления экспортной ТД с отметкой таможенного органа о фактическом вывозе;  — по услугам — на дату первого из событий (либо на дату получения оплаты, либо на дату оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг).

Налоговые доходы/курсовые разницы

первое событие

порядок определения дохода

курсовые разницы (КР)

Отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг)

На дату: отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний»)** даты отгрузки

Характер задолженности: монетарная, так как погашается дебитором (иностранным покупателем) деньгами. Пересчет курсовых разниц.***
Осуществляют по правилам бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ), а именно на дату:  
проведения хозоперации, т. е. на дату погашения задолженности (в размере суммы погашения****). Применяют курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»);
 
баланса.
Применяют курс НБУ на конец дня («вечерний»)

* По этому событию чаще всего осуществляется переход права собственности.
** По мнению Миндоходов, определять налоговые доходы при экспорте можно по правилу «0 часов» (см. письмо
от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).
*** Доход от КР отражают в стр. 03.19 приложения ІД, а расходы — в стр. 06.4.12 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.
**** Либо по всей задолженности, если такой порядок оговорен в приказе об учетной политике предприятия (см. об этом выше). Наши рекомендации, в каких случаях предпочесть тот или иной вариант пересчета КР, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 66, с. 20.

Получение предоплаты (аванса)

На дату: последующей отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты получения аванса** на распределительный счет

Характер задолженности: немонетарная, так как погашается кредитору (иностранному покупателю) товаром/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляется, как того требуют правила бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ)

* По этому событию чаще всего осуществляется переход права собственности.
** В случае получения авансовых платежей частями доход от реализации определяют по сумме таких платежей с применением курсов НБУ исходя из последовательности получения авансов.

 

Примеры отражения экспортных операций в учете

Пример 1. Первое событие — отгрузка товара.

Предприятие отгрузило на экспорт покупателю-нерезиденту товар на сумму $10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,87 грн./$). ТД была оформлена в этот же день.

Плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа — 500 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Таможенный орган подтвердил, что фактический вывоз товара произошел на следующий день.

Курс НБУ на дату баланса (на конец дня — «вечерний») составил 11,76 грн./$.

Оплата товара в сумме $10000 поступила на распределительный счет предприятия (курс НБУ на 0 часов соответствующих суток — 11,80 грн./$).

Балансовая стоимость отгруженного товара — 85000 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Таблица 3. Первое событие — отгрузка товара

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, $/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара

93

685

600

600

2

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

600

3

Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа 

377

311

500

4

Начислена плата за таможенное оформление товара 

93

377

500

500

5

Отгружен товар на экспорт (курс НБУ — 11,87 грн./$)

362

702

$10000
118700

118700*

85000**

* Налоговые доходы при экспорте определяют по правилу «0 часов» (см. письмо Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).

** Одновременно с признанием доходов налогоплательщик имеет право отразить расходы в размере себестоимости реализованного товара (п. 138.4 НКУ).

6

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

85000

7

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

0

8

Отнесены на финансовый результат:

 — доход от реализации товара

702

791

118700

 — себестоимость реализованного товара

791

902

85000

— стоимость услуг таможенного брокера

791

93

600

 — плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа

791

93

500

9

Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса [$10000 х (11,87 грн./$ - 11,76 грн./$)]

945

362

1100

1100

791

945

1100

10

Поступили средства в оплату товара на распределительный счет (курс НБУ — 11,80 грн./$)

314

362

$10000
118000

11

Отражена курсовая разница при поступлении от нерезидента средств в оплату товара [$10000 х (11,80 грн./$ - 11,76 грн./$)]

362

714

400

400

12

Отнесена на финансовый результат курсовая разница при поступлении от нерезидента средств в оплату товара

714

791

400

 

Пример 2. Первое событие — предоплата за товар.

Предприятие получило от покупателя-нерезидента на распределительный счет предоплату за продукцию собственного производства в сумме $10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,76 грн./$).

Продукция отгружена через неделю (курс НБУ на 0 часов соответствующих суток — 11,80 грн./$). Вывоз продукции в таможенном режиме экспорта удостоверен надлежащим образом оформленной ТД.

Плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа составила 500 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Себестоимость отгруженной продукции — 85000 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Таблица 4. Первое событие — предоплата за товар

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, $/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Поступила от нерезидента предоплата по экспортному контракту на распределительный счет (курс НБУ — 11,76 грн./$)

314

681

$10000
117600*

—**

* Возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому по ней не определяют курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (в данном случае — реализации продукции).
** Доход в налоговом учете будет признан лишь по дате перехода права собственности на продукцию в сумме, рассчитанной по курсу НБУ на дату получения предоплаты. Определять налоговые доходы при экспорте следует по правилу «0 часов» (см. письмо
Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).

2

Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара

93

685

600

600

3

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

600

4

Перечислена плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа

377

311

500

5

Начислена плата за таможенное оформление

93

377

500

500

6

Отгружена продукция на экспорт (по курсу НБУ на дату получения предоплаты)

362

701

$10000
117600

117600

85000

7

Списана себестоимость реализованной продукции

901

26

85000

8

Начислены налоговые обязательства по НДС

701

641/НДС

0

9

Отражен зачет задолженностей

681

362

117600

10

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации готовой продукции

701

791

117600

— себестоимость реализованной продукции

791

901

85000

— стоимость услуг таможенного брокера

791

93

600

— плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа

791

93

500

 

Это, пожалуй, и все особенности «экспортного» учета. В следующий раз мы с вами, дорогие друзья, поговорим о порядке учета импортных операций. До скорой встречи!

выводы

  • Чтобы определить доходы от экспорта, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, применяем курс НБУ на 0 часов текущих суток. Для перерасчета монетарных валютных статей на дату баланса ориентируемся на послеобеденный курс текущих суток.

  • Если первое событие — получение аванса, то доход в налоговом учете не отражаем, но «запоминаем» курс НБУ на эту дату. Он нам понадобится для расчета суммы дохода на момент отгрузки.

  • При пересчете базы обложения НДС в гривни (ввиду валютной составляющей) нужно исходить из «утреннего» курса НБУ, действовавшего на дату возникновения НДС-обязательств.

Документы статьи

НКУ  Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.

ОНК № 610  Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить