В любой стране мира экспортно-импортные операции играют важную роль в развитии национальной экономики. Сотрудничество с заграничными партнерами способствует экономическому росту, помогает расширять международные связи и накапливать денежные ресурсы как отдельного предприятия — участника внешнеэкономической деятельности, так и государства в целом. Давайте, дорогие коллеги, посмотрим, как следует отражать ВЭД-операции в учете предприятия. Начнем с экспорта.
Бухгалтерский учет экспортных операций
В бухгалтерском учете при реализации на экспорт активов, выполнении работ, предоставлении услуг у предприятия в обычном порядке возникает доход. Его признают:
— в отношении активов — на дату передачи рисков и выгод*, связанных с правом собственности, покупателю (п. 8 П(С)БУ 15), чаще всего — это дата отгрузки активов;
— в отношении работ (услуг) — на дату составления документа, подтверждающего факт выполнения работ (предоставления услуг).
* Ну и, конечно, при условии, что:
1) предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
2) сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
3) существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Суммы предварительных оплат, поступившие от покупателей, доходами не признают (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).
В рассматриваемой ситуации предприятие получает доход в инвалюте, поэтому должно руководствоваться правилами, установленными П(С)БУ 21. По требованию п. 5 этого Положения операции в инвалюте при первоначальном признании пересчитывают в гривни. Для этого применяют курс НБУ на начало дня даты осуществления операции. Другими словами, это «утренний» курс НБУ (см. по этому поводу также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20).
Учетные особенности такой операции зависят от того, какое событие было первым — отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг) или оплата их стоимости.
Бухгалтерские правила, касающиеся экспортных операций, обобщим в табл. 1 на с. 22.
Таблица 1. Правила отражения экспортных операций в бухгалтерском учете
| Первое событие | Порядок определения дохода | Курсовые разницы (КР) |
| Отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг) | На дату: отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты отгрузки | Характер задолженности: монетарная, так как погашается дебитором (иностранным покупателем) деньгами. Пересчет курсовых разниц.** Осуществляют на дату (п. 8 П(С)БУ 21): |
| * Это событие чаще всего является точкой отсчета передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности, покупателю. | ||
| Получение предоплаты (аванса) | На дату: последующей отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты получения аванса** на распределительный счет | Характер задолженности: немонетарная, так как погашается кредитору (иностранному покупателю) товарами/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляют (п. 7 П(С)БУ 21) |
| * Это событие чаще всего является точкой отсчета передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности, к покупателю. | ||
Теперь посмотрим, какой порядок действует в отношении налогообложения экспортных операций.
Налоговый учет экспортных операций
Доходы от экспорта. В налоговом учете при определении даты возникновения доходов следует руководствоваться п. 137.1 НКУ, в соответствии с которым доход от реализации товаров признается по дате перехода права собственности на такой товар. Хотя здесь и наблюдается отличие от бухучетных правил, однако чаще всего «бухучетная» и «налоговая» даты отражения доходов будут совпадать. Ведь в общем случае переход права собственности привязан к отгрузке товара, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV).
Если первым событием было получение аванса, то доход не отражаем, но «запоминаем» курс НБУ да эту дату. Он нам понадобится для расчета суммы дохода на момент отгрузки товара (выполнения работ, предоставления услуг).
В обоих случаях ориентируемся на курс НБУ на 0 часов текущих суток осуществления операции, т. е. на «утренний» курс (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12).
Ориентируемся на распределительный счет. Мы по-прежнему считаем, что в случае поступления аванса для учетных целей (расчета дохода по грядущей отгрузке) надо ориентироваться на дату поступления инвалюты на распределительный счет предприятия-экспортера (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 19, с. 11). Хотя у налоговиков иное мнение. Они считают, что в «предоплатном» случае доходы пересчитывают по курсу НБУ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет (см. консультации в подкатегориях 102.13 и 114.02 БЗ).
Курсовые разницы. Важно! Если первым событием является передача активов (результатов работ, услуг), то по возникшей дебиторской задолженности нерезидента предприятие в своем налогово-прибыльном учете должно рассчитать курсовые разницы (КР). Делают это по бухучетным правилам (п.п. 153.1.3 НКУ): либо на дату погашения, либо на дату баланса.
При пересчете задолженности на дату погашения берем курс НБУ на 0 часов текущих суток («утренний»), а при пересчете на дату баланса — курс НБУ на конец дня («вечерний»). Подробности см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12; № 66, с. 20.
Частичные оплаты. Если предоплата (авансовая оплата) поступает от нерезидента в несколько этапов (частями), размер дохода определяют по сумме полученных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты получения таких частичных оплат. То есть в этом случае ориентируются на курсы НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.
На дату реализации товара (а именно: на дату перехода права собственности на товар) предприятие признает доход в размере, равном сумме полученных авансов
НДС. В отношении НДС помните три важных правила:
1) правило первого события при экспорте товаров не работает (п. 187.11 НКУ). Другое дело услуги — по ним нулевую ставку определяют на дату первого события: либо на дату составления документа, подтверждающего факт предоставления услуг, либо на дату получения аванса;
2) дату отражения налоговых обязательств экспортер товара (по ставке 0 %) определяет по дате фактического вывоза товара, подтвержденного надлежащим образом оформленной экcпортной таможенной декларацией (далее — ТД) с отметкой «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» (п.п. «б» п. 187.1 НКУ);
3) базу налогообложения пересчитывают в гривни исходя из курса НБУ, действовавшего на 0 часов суток даты возникновения налоговых обязательств (пп. 391.1 и 190.1 НКУ), т. е. даты оформления ТД.
Правила отражения экспортных операций в налоговом учете представим в табл. 2 на с. 24.
Таблица 2. Правила отражения экспортных операций в налоговом учете
| Налоговые последствия | Название операции | |||
| экспорт товаров | поставка услуг на таможенной территории Украины | поставка услуг по международным перевозкам* | поставка услуг за пределами таможенной территории Украины | |
| Налоговые обязательства (НО) по НДС | ||||
| База налогообложения** | Договорная стоимость товаров/услуг (при осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме «мобильного» пенсионного сбора, НДС и «спиртово-лекарственного» акцизного налога) (п. 188.1 НКУ) | Нет объекта налогообложения | ||
| Ставка НДС | 0 % от базы налогообложения, в том числе и по льготируемым разд. V НКУ товарам (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 195.2 НКУ) | 20 % от базы налогообложения (п. 193.1, ст. 194 НКУ) | 0 % от базы налогообложения (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ) | |
| Дата НО | Дата оформления экспортной ТД (п. 187.1 НКУ) | Дата первого из событий (п. 187.1 НКУ): | ||
| * По ставке 0 % облагается весь маршрут (пролегающий как по территории Украины, так и за ее пределами — от пункта отправки до пункта назначения) при условии, что он осуществляется по единому международному перевозочному документу (см. ответ на вопрос 6 разд. II ОНК № 610 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59, с. 34, а также письмо ГНСУ от 05.05.2012 г. № 12804/7/15-3417-05). | ||||
| Налоговые доходы/курсовые разницы | ||||
| первое событие | порядок определения дохода | курсовые разницы (КР) | ||
| Отгрузка активов (выполнение работ, предоставление услуг) | На дату: отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний»)** даты отгрузки | Характер задолженности: монетарная, так как погашается дебитором (иностранным покупателем) деньгами. Пересчет курсовых разниц.*** | ||
| * По этому событию чаще всего осуществляется переход права собственности. | ||||
| Получение предоплаты (аванса) | На дату: последующей отгрузки* По курсу: НБУ, который действовал на 0 часов («утренний») даты получения аванса** на распределительный счет | Характер задолженности: немонетарная, так как погашается кредитору (иностранному покупателю) товаром/работами/услугами. Пересчет курсовых разниц не осуществляется, как того требуют правила бухучета (п.п. 153.1.3 НКУ) | ||
| * По этому событию чаще всего осуществляется переход права собственности. | ||||
Примеры отражения экспортных операций в учете
Пример 1. Первое событие — отгрузка товара.
Предприятие отгрузило на экспорт покупателю-нерезиденту товар на сумму $10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,87 грн./$). ТД была оформлена в этот же день.
Плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа — 500 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
Таможенный орган подтвердил, что фактический вывоз товара произошел на следующий день.
Курс НБУ на дату баланса (на конец дня — «вечерний») составил 11,76 грн./$.
Оплата товара в сумме $10000 поступила на распределительный счет предприятия (курс НБУ на 0 часов соответствующих суток — 11,80 грн./$).
Балансовая стоимость отгруженного товара — 85000 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 3. Первое событие — отгрузка товара
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 3 | Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа | 377 | 311 | 500 | — | — |
| 4 | Начислена плата за таможенное оформление товара | 93 | 377 | 500 | — | 500 |
| 5 | Отгружен товар на экспорт (курс НБУ — 11,87 грн./$) | 362 | 702 | $10000 | 118700* | 85000** |
| * Налоговые доходы при экспорте определяют по правилу «0 часов» (см. письмо Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10). ** Одновременно с признанием доходов налогоплательщик имеет право отразить расходы в размере себестоимости реализованного товара (п. 138.4 НКУ). | ||||||
| 6 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 85000 | — | — |
| 7 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 0 | — | — |
| 8 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | 118700 | — | — | |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 85000 | — | — | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа | 791 | 93 | 500 | — | — | |
| 9 | Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса [$10000 х (11,87 грн./$ - 11,76 грн./$)] | 945 | 362 | 1100 | — | 1100 |
| 791 | 945 | 1100 | — | — | ||
| 10 | Поступили средства в оплату товара на распределительный счет (курс НБУ — 11,80 грн./$) | 314 | 362 | $10000 | — | — |
| 11 | Отражена курсовая разница при поступлении от нерезидента средств в оплату товара [$10000 х (11,80 грн./$ - 11,76 грн./$)] | 362 | 714 | 400 | 400 | — |
| 12 | Отнесена на финансовый результат курсовая разница при поступлении от нерезидента средств в оплату товара | 714 | 791 | 400 | — | — |
Пример 2. Первое событие — предоплата за товар.
Предприятие получило от покупателя-нерезидента на распределительный счет предоплату за продукцию собственного производства в сумме $10000 (курс НБУ на 0 часов текущих суток — 11,76 грн./$).
Продукция отгружена через неделю (курс НБУ на 0 часов соответствующих суток — 11,80 грн./$). Вывоз продукции в таможенном режиме экспорта удостоверен надлежащим образом оформленной ТД.
Плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа составила 500 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 600 грн. (брокер не является плательщиком НДС).
Себестоимость отгруженной продукции — 85000 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:
Таблица 4. Первое событие — предоплата за товар
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Поступила от нерезидента предоплата по экспортному контракту на распределительный счет (курс НБУ — 11,76 грн./$) | 314 | 681 | $10000 | —** | — |
| * Возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому по ней не определяют курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (в данном случае — реализации продукции). | ||||||
| 2 | Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Перечислена плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа | 377 | 311 | 500 | — | — |
| 5 | Начислена плата за таможенное оформление | 93 | 377 | 500 | — | 500 |
| 6 | Отгружена продукция на экспорт (по курсу НБУ на дату получения предоплаты) | 362 | 701 | $10000 | 117600 | 85000 |
| 7 | Списана себестоимость реализованной продукции | 901 | 26 | 85000 | — | — |
| 8 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 701 | 641/НДС | 0 | — | — |
| 9 | Отражен зачет задолженностей | 681 | 362 | 117600 | — | — |
| 10 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации готовой продукции | 701 | 791 | 117600 | — | — | |
| — себестоимость реализованной продукции | 791 | 901 | 85000 | — | — | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа | 791 | 93 | 500 | — | — | |
Это, пожалуй, и все особенности «экспортного» учета. В следующий раз мы с вами, дорогие друзья, поговорим о порядке учета импортных операций. До скорой встречи!
выводы
-
Чтобы определить доходы от экспорта, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, применяем курс НБУ на 0 часов текущих суток. Для перерасчета монетарных валютных статей на дату баланса ориентируемся на послеобеденный курс текущих суток.
-
Если первое событие — получение аванса, то доход в налоговом учете не отражаем, но «запоминаем» курс НБУ на эту дату. Он нам понадобится для расчета суммы дохода на момент отгрузки.
-
При пересчете базы обложения НДС в гривни (ввиду валютной составляющей) нужно исходить из «утреннего» курса НБУ, действовавшего на дату возникновения НДС-обязательств.
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.
П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
ОНК № 610 — Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610.
