У будь-якій країні світу експортно-імпортні операції відіграють важливу роль у розвитку національної економіки. Співпраця із закордонними партнерами сприяє економічному зростанню, допомагає розширювати міжнародні зв’язки та накопичувати грошові ресурси як окремого підприємства — учасника зовнішньоекономічної діяльності, так і держави загалом. Давайте, шановні колеги, подивимося, як слід відображати ЗЕД-операції в обліку підприємства. Почнемо з експорту.
Бухгалтерський облік експортних операцій
У бухгалтерському обліку при реалізації на експорт активів, виконанні робіт, наданні послуг у підприємства у звичайному порядку виникає дохід. Його визнають:
— щодо активів — на дату передання ризиків та вигод*, пов’язаних із правом власності, покупцю (п. 8 П(С)БО 15), найчастіше — це дата відвантаження активів;
— щодо робіт (послуг) — на дату складання документа, який підтверджує факт виконання робіт (надання послуг).
* І, звісно, за умови, що:
1) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
2) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
3) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Суми попередніх оплат, що надійшли від покупців, доходами не визнають (п.п. 6.3 П(С)БО 15).
У ситуації, що розглядається, підприємство отримує дохід в іноземній валюті, тому повинне керуватися правилами, установленими П(С)БО 21. На вимогу п. 5 цього Положення операції в інвалюті при первісному визнанні перераховують у гривні. Для цього застосовують курс НБУ на початок дня дати здійснення операції. Інакше кажучи, це «вранішній» курс НБУ (див. із цього приводу також «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12; № 52, с. 19; № 66, с. 20).
Облікові особливості такої операції залежать від того, яка подія була першою — відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) чи оплата їх вартості.
Бухгалтерські правила, що стосуються експортних операцій, узагальнимо в табл. 1 на с. 22.
Таблиця 1. Правила відображення експортних операцій у бухгалтерському обліку
| Перша подія | Порядок визначення доходу | Курсові різниці (КР) |
| Відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) | На дату: відвантаження*. За курсом: НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній») дати відвантаження | Характер заборгованості: монетарна, оскільки погашається дебітором (іноземним покупцем) грошима. Перерахунок курсових різниць.** Здійснюють на дату (п. 8 П(С)БО 21): |
| * Ця подія найчастіше є точкою відліку передання ризиків і вигод, пов’язаних із правом власності, до покупця. ** Додатні КР відображають за Кт 714/744 (операційна/неопераційна діяльність), від’ємні — за Кт 945/974 (операційна/неопераційна діяльність). *** Відтепер підприємства при частковому погашенні монетарної заборгованості можуть самі вибирати, в межах якої суми робити такий перерахунок — у межах господарської операції (тобто в розмірі суми погашення) або всієї суми заборгованості. Все це завдяки змінам, які Мінфін наказом від 14.07.2014 р. № 754 вніс до абзацу першого п. 8 П(С)БО 21. Свій вибір потрібно застерегти в наказі про облікову політику. Подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 66, с. 4 та 20. | ||
| Отримання передоплати (авансу) | На дату: майбутнього відвантаження*. За курсом: НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній») дати отримання авансу** на розподільчий рахунок | Характер заборгованості: немонетарна, оскільки погашається кредитору (іноземному покупцю) товарами/роботами/послугами. Перерахунок курсових різниць не здійснюють (п. 7 П(С)БО 21) |
| * Ця подія найчастіше є точкою відліку передання ризиків і вигод, пов’язаних із правом власності, покупцю. ** У разі отримання авансових платежів частинами дохід від реалізації визначають за сумою таких платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності отримання авансів (абзац другий п. 6 П(С)БО 21). Докладніше із нюансами часткових експортних оплат ви зможете ознайомитися у одному з наступних номерів «Податки та бухгалтерський облік». | ||
Тепер подивимося, який порядок діє щодо оподаткування експортних операцій.
Податковий облік експортних операцій
Доходи від експорту. У податковому обліку при визначенні дати виникнення доходів слід керуватися п. 137.1 ПКУ,відповідно до якого дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу права власності на такий товар. Хоча тут і спостерігається відмінність від бухоблікових правил, проте найчастіше «бухоблікова» і «податкова» дати відображення доходів збігатимуться. Адже в загальному випадку перехід права власності прив’язано до відвантаження товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV).
Якщо першою подією було отримання авансу, то дохід не відображаємо, але «запам’ятовуємо» курс НБУ та цю дату. Він нам знадобиться для розрахунку суми доходу на момент відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг).
В обох випадках орієнтуємося на курс НБУ на 0 годин поточної доби здійснення операції, тобто на «вранішній» курс (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12).
Орієнтуємося на розподільчий рахунок. Ми, як і раніше, вважаємо, що в разі надходження авансу для облікових цілей (розрахунку доходу за майбутнім відвантаженням) потрібно орієнтуватися на дату надходження інвалюти на розподільчий рахунок підприємства-експортера (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 19, с. 11). Хоча в податківців інша думка. Вони вважають, що в «передоплатному» випадку доходи перераховують за курсом НБУ на дату зарахування валюти на поточний валютний рахунок (див. консультації в підкатегоріях 102.13 і 114.02 БЗ).
Курсові різниці. Важливо! Якщо першою подією є передання активів (результатів робіт, послуг), то за дебіторською заборгованістю нерезидента, що виникла, підприємство у своєму податково-прибутковому обліку повинне розрахувати курсові різниці (КР). Роблять це за бухобліковими правилами (п.п. 153.1.3 ПКУ): або на дату погашення, або на дату балансу.
При перерахунку заборгованості на дату погашення беремо курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»), а при перерахунку на дату балансу — курс НБУ на кінець дня («вечірній»). Подробиці див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 12; № 66, с. 20.
Часткові оплати. Якщо передоплата (авансова оплата) надходить від нерезидента у декілька етапів (частинами), розмір доходу визначають за сумою отриманих авансів із застосуванням валютних курсів НБУ на моменти отримання таких часткових оплат. Тобто в цьому випадку орієнтуються на курси НБУ виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.
На дату реалізації товару (а саме: на дату переходу права власності на товар) підприємство визнає дохід у розмірі, що дорівнює сумі отриманих авансів
ПДВ. Щодо ПДВ пам’ятайте 3 важливі правила:
1) правило першої події при експорті товарів не працює (п. 187.11 ПКУ). Інша справа послуги — щодо них нульову ставку визначають на дату першої події: або на дату складання документа, який підтверджує факт надання послуг, або на дату отримання авансу;
2) дату відображення податкових зобов’язань експортер товару (за ставкою 0 %) визначає за датою фактичного вивезення товару, підтвердженого належно оформленою експортною митною декларацією (далі — МД) із відміткою «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі» (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ);
3) базу оподаткування перераховують у гривні виходячи з курсу НБУ, що діяв на 0 годин доби дати виникнення податкових зобов’язань (пп. 391.1 і 190.1 ПКУ), тобто дати оформлення МД.
Для наочності правила відображення експортних операцій у податковому обліку наведемо в табл. 2 на с. 24.
Таблиця 2. Правила відображення експортних операцій у податковому обліку
| Податкові наслідки | Назва операції | |||
| експорт товарів | постачання послуг на митній території України | постачання послуг з міжнародних перевезень* | постачання послуг за межами митної території України | |
| Податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ | ||||
| База оподаткування** | Договірна вартість товарів/послуг (при здійсненні контрольованих операцій — не нижче від звичайних цін) з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім «мобільного» пенсійного збору, ПДВ і «спиртово-лікарського» акцизного податку) (п. 188.1 ПКУ) | Немає об’єкта оподаткування | ||
| Ставка ПДВ | 0 % від бази оподаткування, у тому числі й щодо пільгованих розд. V ПКУ товарів (п.п. «а» п.п. 195.1.1, п. 195.2 ПКУ) | 20 % від бази оподаткування (п. 193.1, ст. 194 ПКУ) | 0 % від бази оподаткування (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ) | |
| Дата ПЗ | Дата оформлення експортної МД (п. 187.1 ПКУ) | Дата першої з подій (п. 187.1 ПКУ): | ||
| * За ставкою 0 % оподатковується весь маршрут (що пролягає як територією України, так і за її межами — від пункту відправлення до пункту призначення) за умови, що він здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (див. відповідь на запитання 6 розд. II УПК № 610 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 59, с. 34, а також лист ДПСУ від 05.05.2012 р. № 12804/7/15-3417-05). ** При перерахунку бази оподаткування у гривні (зважаючи на валютну складову) потрібно виходити з «уранішнього» курсу НБУ, що діяв на дату виникнення ПДВ-зобов’язань: — за товарами — на дату оформлення експортної МД із відміткою митного органу про фактичне вивезення; — за послугами — на дату першої з подій (або на дату отримання оплати, або на дату оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг). | ||||
| Податкові доходи/курсові різниці | ||||
| перша подія | порядок визначення доходу | курсові різниці (КР) | ||
| Відвантаження активів (виконання робіт, надання послуг) | На дату: відвантаження*. За курсом: НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній»)** дати відвантаження | Характер заборгованості: монетарна, оскільки погашається дебітором (іноземним покупцем) грошима. Перерахунок курсових різниць.*** Здійснюють за правилами бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ), а саме на дату: — проведення госпоперації, тобто на дату погашення заборгованості (у розмірі суми погашення****). Застосовують курс НБУ на 0 годин поточної доби («вранішній»); | ||
| * За цією подією найчастіше здійснюється перехід права власності. ** На думку Міндоходів, визначати податкові доходи при експорті можна за правилом «0 годин» (див. лист від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10). *** Дохід від КР відображають у ряд. 03.19 додатка ІД, а витрати — у ряд. 06.4.12 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток. **** Або за всією заборгованістю, якщо такий порядок обумовлено в наказі про облікову політику підприємства (див. про це вище). Наші рекомендації, у яких випадках віддати перевагу тому чи іншому варіанту перерахунку КР, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 66, с. 20. | ||||
| Отримання передоплати (авансу) | На дату: наступного відвантаження*. За курсом: НБУ, який діяв на 0 годин («уранішній») дати отримання авансу** на розподільчий рахунок | Характер заборгованості: немонетарна, оскільки погашається кредитору (іноземному покупцю) товаром/роботами/послугами. Перерахунок курсових різниць не здійснюється, як цього вимагають правила бухобліку (п.п. 153.1.3 ПКУ) | ||
| * За цією подією найчастіше здійснюється перехід права власності. ** У разі отримання авансових платежів частинами дохід від реалізації визначають за сумою таких платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності отримання авансів. | ||||
Приклади відображення експортних операцій в обліку
Приклад 1. Перша подія — відвантаження товару.
Підприємство відвантажило на експорт покупцю-нерезиденту товар на суму $10000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 11,87 грн./$). МД була оформлена цього ж дня.
Плата за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу — 500 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Митний орган підтвердив, що фактичне вивезення товару відбулося наступного дня.
Курс НБУ на дату балансу (на кінець дня — «вечірній») становив 11,76 грн./$.
Оплата товару в сумі $10000 надійшла на розподільчий рахунок підприємства (курс НБУ на 0 годин відповідної доби — 11,80 грн./$).
Балансова вартість відвантаженого товару — 85000 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 3. Перша подія — відвантаження товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отримано від митного брокера послуги з декларування товару | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 2 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 3 | Перераховано плату за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | 500 | — | — |
| 4 | Нараховано плату за митне оформлення | 93 | 377 | 500 | — | 500 |
| 5 | Відвантажено товар на експорт (курс НБУ — 11,87 грн./$) | 362 | 702 | $10000 | 118700* | 85000** |
| * Податкові доходи при експорті визначають за правилом «0 годин» (див. лист Міндоходів від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10). ** Одночасно з визнанням доходів платник податків має право відобразити витрати в розмірі собівартості реалізованого товару (п. 138.4 ПКУ). | ||||||
| 6 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 85000 | — | — |
| 7 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 0 | — | — |
| 8 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 118700 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 85000 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плату за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу | 791 | 93 | 500 | — | — | |
| 9 | Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю на дату балансу [$10000 х (11,87 грн./$ - 11,76 грн./$)] | 945 | 362 | 1100 | — | 1100 |
| 791 | 945 | 1100 | — | — | ||
| 10 | Надійшли кошти в оплату товару на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,80 грн./$) | 314 | 362 | $10000 | — | — |
| 11 | Відображено курсову різницю при надходженні від нерезидента коштів в оплату товару [$10000 х (11,80 грн./$ - 11,76 грн./$)] | 362 | 714 | 400 | 400 | — |
| 12 | Віднесено на фінансовий результат курсову різницю при надходженні від нерезидента коштів в оплату товару | 714 | 791 | 400 | — | — |
Приклад 2. Перша подія — передоплата за товар.
Підприємство отримало від покупця-нерезидента на розподільчий рахунок передоплату за продукцію власного виробництва в сумі $10000 (курс НБУ на 0 годин поточної доби — 11,76 грн./$).
Продукцію відвантажено через тиждень (курс НБУ на 0 годин відповідної доби — 11,80 грн./$). Вивезення продукції в митному режимі експорту засвідчено належно оформленою МД.
Плата за митне оформлення поза місцем розташування митного органу становила 500 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 600 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Собівартість відвантаженої продукції — 85000 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:
Таблиця 4. Перша подія — передоплата за товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Надійшла від нерезидента передоплата за експортним контрактом на розподільчий рахунок (курс НБУ — 11,76 грн./$) | 314 | 681 | $10000 | —** | — |
| * Заборгованість, що виникла, — немонетарна стаття, тому за нею не визначають курсові різниці ані на дату балансу, ані на дату здійснення господарської операції (у цьому випадку — реалізації продукції). ** Дохід у податковому обліку буде визнано лише за датою переходу права власності на продукцію в сумі, розрахованій за курсом НБУ на дату отримання передоплати. Визначати податкові доходи при експорті слід за правилом «0 годин» (див. лист Міндоходів від 08.05.2014 р. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 10). | ||||||
| 2 | Отримано від митного брокера послуги з декларування товару | 93 | 685 | 600 | — | 600 |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Перераховано плату за митне оформлення поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | 500 | — | — |
| 5 | Нараховано плату за митне оформлення | 93 | 377 | 500 | — | 500 |
| 6 | Відвантажено продукцію на експорт (за курсом НБУ на дату отримання передоплати) | 362 | 701 | $10000 | 117600 | 85000 |
| 7 | Списано собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 85000 | — | — |
| 8 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 0 | — | — |
| 9 | Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | 117600 | — | — |
| 10 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації готової продукції | 701 | 791 | 117600 | — | — | |
| — собівартість реалізованої продукції | 791 | 901 | 85000 | — | — | |
| — вартість послуг митного брокера | 791 | 93 | 600 | — | — | |
| — плату за митне оформлення поза місцем розташування митного органу | 791 | 93 | 500 | — | — | |
Це, мабуть, і всі особливості «експортного» обліку. Наступного разу ми з вами, дорогі друзі, поговоримо про порядок обліку імпортних операцій. До зустрічі!
висновки
-
Щоб визначити доходи від експорту, як у податковому, так і в бухгалтерському обліку застосовуємо курс НБУ на 0 годин поточної доби. Для перерахунку монетарних валютних статей на дату балансу орієнтуємося на післяобідній курс поточної доби.
-
Якщо перша подія — отримання авансу, то дохід у податковому обліку не відображаємо, але «запам’ятовуємо» курс НБУ на цю дату. Він нам знадобиться для розрахунку суми доходу на момент відвантаження.
-
При перерахунку бази обкладення ПДВ у гривні (зважаючи на валютну складову) потрібно виходити з «уранішнього» курсу НБУ, що діяв на дату виникнення ПДВ-зобов’язань.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.
-
П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
- УПК № 610 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.
