«Дырку от бублика» получите… после вывоза! (о дате отражения «нулевого» НО с услуг по переработке давальческого сырья нерезидента)

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Декабрь, 2014/№ 98
Предприятие получило предоплату от нерезидента за услуги по переработке его давальческого сырья, акта еще нет. Бухгалтер по предоплате отразила в декларации по НДС сумму в строке 2.2. Сейчас налоговики ее «прессуют» — говорят, первое событие нельзя использовать, а «нулевые» НО следует ставить только по вывозу готовой продукции после переработки. Ее интересует, чем можно аргументировать первое событие?

Очевидно, вопрос связан с нашей прежней публикацией на тему давальческих операций в сфере ВЭД («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 68, с. 22).

Выскажем свое суждение в отношении возникшей проблемы. Мы считаем, что отражение налоговых обязательств (НО) именно по первому событию здесь вытекает из общих норм Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Это и есть главный аргумент, который налоговикам будет непросто опровергнуть. Ведь, в отличие от операций по вывозу (экспорту) товаров, для услуг по переработке давальческого сырья нерезидента не предусмотрено специальных норм, определяющих дату возникновения НО.

Норма же п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ устанавливает для услуг по переработке давальческого сырья нерезидента лишь ставку обложения НДС, но никак не дату возникновения НО!

Напомним, что даты возникновения НО для всех случаев, кроме специально оговоренных в НКУ, регулирует общая норма — п.п. «а» п. 187.1 НКУ.

Согласно этой норме датой возникновения НО по поставке услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
а) дата зачисления средств от заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты услуг, или б) дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Повторим: никаких специальных дат возникновения НО для услуг, перечисленных в п.п. «б» п.п. 195.1.3, НКУ не предусматривает.

Норма же п. 187.11 НКУ* «дискриминирует» в отношении даты возникновения НО только предоплаты, поступающие за экспорт товаров

* Этой нормой, напомним, в частности, предусмотрено, что предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Украины, не изменяет значения налоговых обязательств плательщика НДС — экспортера.

Причем норма эта идет в четкой сцепке с другой специальной. Речь о п.п. «б» того же п. 187.1 НКУ, который определяет/привязывает дату возникновения НО при экспорте товаров к дате оформления вывозной таможенной декларации (ТД),подтверждающей факт вывоза товара.

Мы же говорим о совсем иной операции — предоставлении услуг нерезиденту, но никак не об экспорте товаров. И упомянутые «экспортные» нормы на эту ситуацию не распространяются.

Поэтому в нашем случае дата возникновения НО и должна определяться согласно общей норме — п.п. «а» п. 187.1 НКУ, т. е. по правилу первого события. И если первое событие — предоплата, то НО по нулевой ставке должно возникать уже по дате получения переработчиком предоплаты.

Мотивы же изложенного в вопросе подхода налоговиков, похоже, зиждутся на содержании п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ. Как уже упоминалось, данная норма устанавливает обложение по нулевой ставке операций плательщика по поставке услуг, предусматривающих «работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы, или получателем-нерезидентом»**.

** Далее в этой норме расшифровано, что к работам с движимым имуществом относится, в том числе, поставка услуг по переработке давальческого сырья.

Видимо, за фразу «вывезенным за пределы…» и цепляются налоговики, искусственно отодвигая в вашем случае момент возникновения «нулевых» налоговых обязательств с даты получения предоплаты за услуги по переработке давальческого сырья до даты вывоза изготовленной из него готовой продукции (ГП) с территории Украины.

На наш взгляд, такой подход неверен. Факт вывоза готовой продукции лишь должен подтверждать правомерность применения нулевой ставки НДС, а не определять (или влиять на) дату возникновения НО. Упомянутое в вопросе мнение налоговиков — это явный волюнтаризм в подходе к трактовке норм НКУ и искажение его положений, устанавливающих момент возникновения НО.

При фискальном скрещивании норм п.п. «а» п. 187.1 НКУ и п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ вообще можно сделать парадоксальный вывод — по дате получения предоплаты (или подписания акта) сначала необходимо начислить НО по ставке 20 % и лишь после вывоза продукции откорректировать его на НО по ставке 0 %… Кстати, такой подход к дате отражения НО по давал-услугам, по нашему мнению, выглядит даже менее незаконным, чем предлагаемый налоговиками. Хотя и смотрится довольно дико…

В то же время на практике налоговики нередко в подобных ситуациях инкриминируют плательщикам завышение бюджетного возмещения по причине досрочного (по их мнению) отражения «нулевого» налогового обязательства. Что порой приводит и к судебным тяжбам…

Мы все же считаем, что в вашей ситуации «нулевое» НО следует отражать по дате предоплаты. И при этом основаниями для применения нулевой ставки является наличие у плательщика договора на переработку, где указывается объем изготовленной из давальческого сырья продукции, которая должна быть вывезена из Украины, а также письменного разрешения, полученного при ввозе сырья, в котором фигурируют необходимые данные об объеме и сроках вывоза ГП из Украины. Фактически это разрешение является, в частности, документом, гарантирующим вывоз продуктов переработки в установленные сроки, ибо все оговоренные в нем объемы выхода и сроки вывоза находятся под строгим контролем таможенников.

А факт последующего вывоза продуктов переработки из Украины должен только подтвердить правомерность применения (в установленную НКУ дату отражения НО) нулевой ставки НДС

Это же касается и ситуации, когда первым событием будет дата оформления акта о выполнении услуг по переработке. То есть «нулевое» НО (при наличии упомянутых документов, предусматривающих и гарантирующих вывоз) должно возникать по дате оформления акта, а не дожидаться фактического вывоза.

Похоже, аналогичного мнения придерживаются и суды. Например, определением Харьковского апелляционного админсуда от 03.09.2014 г. по делу № 820/7851/14 коллегия судей (вслед за судом первой инстанции) признала необоснованными доводы налоговиков о невозможности применения предписаний п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ без оформления ТД на вывоз ГП с территории Украины. Судьи обратили внимание, что наличие ТД как обязательной предпосылки для применения нулевой ставки необходимо только в случае экспорта товаров, т. е. для поставки с переходом права собственности к нерезиденту, а не для подтверждения пересечения таможенной границы Украины (переработанным) движимым имуществом, владелец которого не менялся.

А вот если вывоза необходимого объема ГП (всего или какой-то части) вообще не произойдет, тогда переработчику необходимо будет откорректировать отраженное по первому событию НО и применить ставку 20 %*. И, по нашему мнению, такая корректировка будет следствием изменения обстоятельств, а не допущенной ошибки

* Сделать это необходимо в том налоговом периоде, в котором выяснится такое изменение обстоятельств.

Кстати, не исключаем, что местные фискалы, требуя от вас передвинуть даты отражения НО, в определенной мере опираются на письмо Миндоходов от 08.07.2014 г. № 12600/9/99-99-19-03-02-15. В нем налоговики изложили весьма своеобразную концепцию.

Они написали, что стоимость вывозимой из Украины продукции, изготовленной из давальческого сырья нерезидента, состоит из ряда составляющих, в том числе среди них привели и стоимость услуг по переработке этого сырья. А далее указали, что эти услуги, «которые входят в состав себестоимости переработанных товаров при реэкспорте, облагаются по нулевой ставке налога» (на основании упомянутого п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ).

Заметим, что из содержания письма так четко и не ясно, какая же, по мнению фискалов, должна быть дата отражения НО по давальческим услугам. Хотя, исходя из контекста, налоговики, вроде как намекают на привязку даты НО к дате фактического вывоза готовой продукции. Однако, как мы уже упоминали выше, такой вывод не зиждется на законе и вступает в противоречие с нормой п.п. «а» п. 187.1 НКУ. И в общем-то он подвигает плательщиков к нарушению налогового учета — путем отсрочки отражения налоговых обязательств по НДС.

Вот интересно, если бы в отношении таких услуг применялась ставка НДС 20 %, налоговики бы тоже настаивали на сдвижке даты отражения НО?!..

В то же время, если вы не хотите ссориться с местными налоговиками, то, возможно, вам «станет дешевле» пойти в этом вопросе у них на поводу?..

В общем, стоит ли здесь «бодаться» с фискалами — ориентируйтесь по обстановке.

выводы

  • Для услуг по переработке давальческого сырья нерезидента (в отличие от операций по вывозу-экспорту товаров) не предусмотрено специальных норм, определяющих дату возникновения НО. Поэтому мы считаем, что «нулевые» НО должны отражаться по первому событию.

  • Факт вывоза ГП должен лишь подтверждать правомерность применения нулевой ставки НДС, а не определять (или влиять на) дату возникновения НО. Если вывоза необходимого объема ГП (всего или какой-то части) не произойдет, тогда переработчику необходимо будет откорректировать отраженное по первому событию НО и применить ставку 20 %.

  • Налоговики же в такой ситуации привязывают дату отражения «нулевых» НО к дате вывоза ГП с таможенной территории Украины. Если вы не готовы с ними судиться, соглашайтесь.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить