Очевидно, запитання пов’язане з нашою попередньою статтею на тему давальницьких операцій у сфері ЗЕД («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 68, с. 22).
Висловимо свою думку щодо проблеми, яка виникла. Ми вважаємо, що відображення податкових зобов’язань (ПЗ) саме за першою подією тут випливає із загальних норм Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Це і є головним аргументом, який податківцям буде важко спростувати. Адже, на відміну від операцій з вивезення (експорту) товарів, для послуг з переробки давальницької сировини нерезидента не передбачено спеціальних норм, що визначають дату виникнення ПЗ.
Норма ж п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ встановлює для послуг з переробки давальницької сировини нерезидента тільки ставку обкладення ПДВ, але аж ніяк не дату виникнення ПЗ!
Нагадаємо, що дати виникнення ПЗ для всіх випадків, крім спеціально застережених у ПКУ, регулює загальна норма — п.п. «а» п. 187.1 ПКУ.
Згідно з цією нормою датою виникнення ПЗ з постачання послуг вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, або б) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Повторимося: жодних спеціальних дат виникнення ПЗ для послуг, перелічених в п.п. «б» п.п. 195.1.3, ПКУ не передбачає.
Норма ж п. 187.11 ПКУ* «дискримінує» щодо дати виникнення ПЗ тільки передоплати, що надходять за експорт товарів
* Цією нормою, нагадаємо, зокрема, передбачено, що попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення податкових зобов’язань платника ПДВ — експортера.
Причому, норма ця йде в чіткому зчепленні з іншою спеціальною. Ідеться про п.п. «б» того ж п. 187.1 ПКУ, що визначає/прив’язує дату виникнення ПЗ при експорті товарів до дати оформлення вивізної митної декларації (МД), яка підтверджує факт вивезення товару.
Ми ж говоримо про зовсім іншу операцію — надання послуг нерезиденту, але аж ніяк не про експорт товарів. І згадані «експортні» норми на цю ситуацію не поширюються.
Тому в нашому випадку дата виникнення ПЗ і повинна визначатися згідно із загальною нормою — п.п. «а» п. 187.1 ПКУ, тобто за правилом першої події. І якщо перша подія — передоплата, то ПЗ за нульовою ставкою має виникати вже за датою отримання переробником передоплати.
Мотиви ж викладеного в запитанні підходу податківців, схоже, ґрунтуються на п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ. Як уже зазначалося, ця норма встановлює обкладення за нульовою ставкою операцій платника з постачання послуг, що передбачають «роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом»**.
** Далі в цій нормі розшифровано, що до робіт з рухомим майном належить, у тому числі, постачання послуг з переробки давальницької сировини.
Мабуть, за фразу «вивезеним за межі…» і чіпляються податківці, штучно відкладаюючи у вашому випадку момент виникнення «нульових» податкових зобов’язань з дати отримання передоплати за послуги з переробки давальницької сировини до дати вивезення виготовленої з неї готової продукції (ГП) з території України.
На наш погляд, такий підхід неправильний. Факт вивезення готової продукції тільки повинен підтверджувати правомірність застосування нульової ставки ПДВ, а не визначати (або впливати на) дату виникнення ПЗ. Зазначена в запитанні думка податківців — це явний волюнтаризм у підході до трактування норм ПКУ і перекручення його положень, що встановлюють момент виникнення ПЗ.
При фіскальному схрещуванні норм п.п. «а» п. 187.1 ПКУ і п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ взагалі можна зробити парадоксальний висновок — за датою отримання передоплати (або підписання акта) спочатку необхідно нарахувати ПЗ за ставкою 20 % і тільки після вивезення продукції відкоригувати його ПЗ за ставкою 0 %… До речі, такий підхід до дати відображення ПЗ за давальницькими послугами, на нашу думку, виглядає навіть менш незаконним, ніж пропонований податківцями. Хоча й виглядає досить дико…
Водночас, на практиці податківці нерідко в подібних ситуаціях інкримінують платникам завищення бюджетного відшкодування внаслідок дострокового (на їх думку) відображення «нульового» податкового зобов’язання. Що деколи призводить і до судових спорів…
Ми все ж вважаємо, що у вашій ситуації «нульове» ПЗ слід відображати за датою передоплати. І при цьому підставами для застосування нульової ставки є наявність у платника договору на переробку, де зазначається обсяг виготовленої з давальницької сировини продукції, яка має бути вивезена з України, а також — письмового Дозволу, отриманого при ввезенні сировини, в якій фігурують необхідні дані про обсяг і строки вивезення ГП з України. Фактично цей Дозвіл є, зокрема, документом, що гарантує вивезення продуктів переробки в установлені строки, бо всі зазначені в ньому обсяги виходу і строки вивезення перебувають під суворим контролем митників.
А факт подальшого вивезення продуктів переробки з України має тільки підтвердити правомірність застосування (у встановлену ПКУ дату відображення ПЗ) нульової ставки ПДВ
Це саме стосується й ситуації, коли першою подією буде дата оформлення акта про виконання послуг з переробки. Тобто «нульове» ПЗ (за наявності зазначених документів, що передбачають і гарантують вивезення) має виникати за датою оформлення акта, а не чекати фактичного вивезення.
Схоже, аналогічної думки дотримуються й суди. Наприклад, ухвалою Харківського апеляційного адмінсуду від 03.09.2014 р. у справі № 820/7851/14 колегія суддів (услід за судом першої інстанції) визнала необґрунтованими аргументи податківців про неможливість застосування приписів п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ без оформлення МД на вивезення ГП з території України. Судді звернули увагу, що наявність МД як обов’язкової передумови для застосування нульової ставки необхідно тільки в разі експорту товарів, тобто для постачання з переходом права власності до нерезидента, а не на підтвердження перетину митного кордону України (переробленим) рухомим майном, власник якого не змінювався.
А ось якщо вивезення необхідного обсягу ГП (усього або якоїсь частини) взагалі не станеться, тоді переробнику необхідно буде відкоригувати відображене за першою подією ПЗ і застосувати ставку 20 %*. І, на нашу думку, таке коригування буде наслідком зміни обставин, а не допущеної помилки…
* Зробити це необхідно в тому податковому періоді, коли з’ясується така зміна обставин.
До речі, не виключаємо, що місцеві фіскали, вимагаючи від вас пересунути дату відображення ПЗ, певною мірою спираються на лист Міндоходів від 08.07.2014 р. № 12600/9/99-99-19-03-02-15. У ньому податківці виклали вельми своєрідну концепцію.
Вони написали, що вартість продукції, виготовленої з давальницької сировини нерезидента, яка вивозиться з України, складається з низки складових, у тому числі, серед них навели і вартість послуг з переробки цієї сировини. А далі зазначили, що ці послуги, «які входять до складу собівартості перероблених товарів при реекспорті, оподатковуються за нульовою ставкою податку» (на підставі згаданого п.п. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ).
Зауважимо, що зі змісту листа так чітко і не зрозуміло, яка ж, на думку фіскалів, має бути дата відображення ПЗ за давальницькими послугами. Хоча, виходячи з контексту, податківці, начебто натякають на прив’язку дати ПЗ до дати фактичного вивезення готової продукції. Проте, як ми вже зазначали вище, такий висновок не випливає із закону і вступає у протиріччя з нормою п.п. «а» п. 187.1 ПКУ. І, загалом, він спонукає платників до порушення податкового обліку — шляхом відстрочення відображення податкових зобов’язань з ПДВ.
От цікаво, якби щодо таких послуг застосовувалася ставка ПДВ 20 %, податківці б теж наполягали пересунути дату відображення ПЗ?!..
Водночас, якщо ви не хочете сваритися з місцевими податківцями, то, можливо, вам «стане дешевше» піти в цьому питанні у них на поводі?..
Загалом, чи варто тут «бюрюкатися» з фіскалами — орієнтуйтеся за ситуацією.
висновки
-
Для послуг з переробки давальницької сировини нерезидента (на відміну від операцій з вивезення-експорту товарів) не передбачено спеціальних норм, що визначають дату виникнення ПЗ. Тому ми вважаємо, що «нульові» ПЗ мають відображатися за першою подією.
-
Факт вивезення ГП повинен тільки підтверджувати правомірність застосування нульової ставки ПДВ, а не визначати (або впливати на) дату виникнення ПЗ. Якщо вивезення необхідного обсягу ГП (усього або якоїсь частини) не станеться, тоді переробнику необхідно буде відкоригувати відображене за першою подією ПЗ і застосувати ставку 20 %.
- Податківці ж у такій ситуації прив’язують дату відображення «нульових» ПЗ до дати вивезення ГП з митної території України. Якщо ви не готові з ними судитися, погоджуйтеся.
