В принципе, ответить на поставленный вопрос можно и не залезая в юридические дебри*, надежно скрывающие различия между правовыми статусами земельного участка и земельного пая. Для налоговых целей нам достаточно будет того, что и тот и другой являются объектами обложения земельным налогом. Об этом сказано в п. 270.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).
* Кто все же пожелает — милости просим, но обязательно вооружитесь нашими публикациями в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5, с. 20 и 40.
При этом п.п. 270.1.2 НКУ уточняет, что налогообложению подлежат только те земельные доли (паи), которые находятся в собственности. Уже из одного этого вы сами можете сделать вывод, что сельхозпредприятие — арендатор земельных паев к уплате земельного налога за них не имеет никакого отношения. Его «налоговые» полномочия по договору аренды земпая ограничиваются выплатой арендной платы физлицу — арендодателю пая и удержанием с такой выплаты налога на доходы физических лиц.
А кто же в таком случае платит земельный налог? Прямой ответ вы найдете в п.п. 269.1.1 НКУ. В нем плательщиками земельного налога названы собственники земельных долей (паев). Казалось бы, все ясно и вопрос окончательно и бесповоротно исчерпан — земельный налог обязаны платить физлица**, с которыми у вас заключены договоры аренды паев.
** В течение 60 дней со дня вручения налогового уведомления-решения с указанной в нем суммой налога, которое контролирующий орган обязан выдать плательщику до 1 июля текущего года (см. пп. 286.5 и 287.5 НКУ).
Впрочем, осталась еще одна деталь, причем немаловажная, пусть не для самого сельхозпредприятия — арендатора пая, но для его арендодателя — физического лица. Дело в том, что в соответствии с п. 281.3 НКУ
на период действия фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН) владельцы земельных долей (паев) освобождаются от уплаты земельного налога при условии передачи их в аренду плательщику ФСН
Таким образом, если ваше предприятие является плательщиком ФСН (или собирается им стать с начала будущего года), то каждый из граждан, передавших вам свои земпаи в аренду, имеет (ну или получит в будущем году) право на указанную льготу по земельному налогу. Полагаем, они будут вам благодарны, если вы разъясните им этот приятный для них момент. При этом имейте в виду следующее.
По общему правилу, если право на льготу возникает в течение года, то освобождение применяется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло это право (см. п. 284.2 НКУ). Вместе с тем для подтверждения или приобретения статуса плательщика ФСН сельхозпредприятие ежегодно до 20 февраля подает налоговому органу комплект документов, перечисленных в п. 308.1 НКУ. После чего в течение 10 рабочих дней получает от налоговиков соответствующую справку (см. п. 308.3 НКУ). Подробнее об этой процедуре читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 15.
Выходит, совершенно не исключено, что в будущем году ваше предприятие сможет похвастаться такой справкой перед своими арендодателями земпаев не раньше первых чисел марта. Неужели это будет означать, что льготу по земельному налогу они получат лишь с апреля?
На наш взгляд, столь буквальное прочтение п. 284.2 НКУ здесь не уместно. Более того, в целом не уместно применять эту норму к рассматриваемой ситуации. Почему, спросите вы? Да потому, что упомянутая справка подтверждает ваш статус плательщика ФСН с первого дня того календарного года, в котором она выдана. Значит, и физлица — арендодатели земельных паев получают свою «земельную» льготу с первого дня этого года. А в п. 284.2 НКУ речь идет, как видим, о ситуации, когда право на льготу возникает в течение года. То есть это явно не наш случай.
Куда большую опасность для неосвобождения от земельного налога собственников земпаев, передавших их в аренду плательщикам ФСН, таит в себе консультация в Базе знаний, подкатегория 112.04. В ней налоговики упрямо настаивают на том, что право на такое освобождение физлицу — арендодателю пая дает только тот договор аренды, который зарегистрирован в государственном земельном кадастре*.
* На всякий случай укажем, что по всем правилам регистрация таких договоров аренды проводится исполнительным комитетом сельского, поселкового, городского совета по месту расположения земельной доли (пая) (см. п. 2 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 24.01.2000 г. № 119).
С критикой такого фискального подхода вы давно знакомы из наших многочисленных публикаций на эту тему (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 28, № 26, с. 11, № 40, с. 43; 2014, № 22, с. 21). Такими же аргументами оперируют и суды, вплоть до высших инстанций. Так, в информационном письме ВАСУ от 28.12.2012 г. № 2614/12/13-12 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 36) указывается, в частности, что налоговое законодательство не требует государственной регистрации договора аренды земельного участка (пая). То есть такая регистрация/нерегистрация не должна помешать тому, чтобы квалифицировать тот или иной участок как находящийся в пользовании сельскохозяйственного товаропроизводителя.
А значит, мнение налоговиков о неосвобождении физлиц — арендодателей земельных участков, земельных долей (паев) от уплаты земельного налога в случае, если договоры аренды не прошли государственную регистрацию, можно смело игнорировать. Во всяком случае, у ваших арендодателей — собственников земельных паев есть все шансы отстоять причитающуюся им льготу по земельному налогу в судебном порядке.
