Об отражении в налоговом учете инвентаризационных разниц

налог на прибыль

Об отражении в налоговом учете инвентаризационных разниц

Письмо Главного управления Министерства доходов и сборов в г. Киеве от 10.12.2013 г. № 7422/10/26-15-11-01-08

Главное управление Миндоходов в г. Киеве рассмотрело письмо об отражении в налоговом учете результатов регулирования инвентаризационных разниц по итогам инвентаризации товарно-материальных ценностей и в пределах своих полномочий сообщает.

Инвентаризация активов и обязательств согласно ст. 10 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (с изменениями и дополнениями) проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным согласно законодательству.

Что касается обязательной инвентаризации, то следует отметить, что согласно п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (с изменениями и дополнениями; далее — Кодекс) контролирующий орган имеет право требовать в ходе проведения проверок от проверяемых плательщиков налогов проведение инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, средств, снятие излишков товарно-материальных ценностей, наличности.

Пунктом 12 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМ Украины от 28.02.2000 г. № 419 (с изменениями и дополнениями), установлено, что порядок проведения инвентаризации и урегулирования расхождений фактического наличия активов и обязательств с данными бухгалтерского учета определяется Минфином.

Согласно п. 11.4 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом МФ Украины от 11.08.94 г. № 69 (с изменениями и дополнениями; далее — Инструкция), рабочие инвентаризационные комиссии, в частности:

совместно с бухгалтерией предприятия принимают участие в определении результатов инвентаризации и разрабатывают предложения по зачету недостач и излишков по пересортице, а также списанию недостач в пределах норм естественной убыли;

оформляют протокол с указанием в нем состояния складского хозяйства, результатов инвентаризации и заключений по ним, предложений о зачете недостач и излишков по пересортице, списании недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер по предотвращению таких потерь и недостач.

Пунктом 11.12 Инструкции установлено, что при регулировании инвентаризационных разниц:

а) взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в отношении товарно-материальных ценностей одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же проверяемого лица.

Органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия, могут устанавливать порядок, когда такой зачет может быть допущен в отношении одной и той же группы товарно-материальных ценностей, если ценности, входящие в ее состав, имеют схожесть по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары);

б) в случае, когда при зачете недостач излишками при пересортице стоимость ценностей, оказавшихся в недостаче, больше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, разница стоимости должна быть отнесена на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности. По таким суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие объяснения причин, по которым разницы не могут быть отнесены на виновных лиц.

Превышение стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, против стоимости ценностей, оказавшихся в недостаче при пересортице, относится на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей и других операционных доходов.

Пунктом 11.12 Инструкции установлено, что в примечаниях к финансовой отчетности приводятся Сведения результатов инвентаризаций (по форме, приведенной в приложении № 3 к Инструкции, далее — Ведомость), где в графе 6 отражаются зачисленные по пересортице суммы из общей суммы недостач и потерь от порчи ценностей.

Кодекс не содержит отдельных норм, касающихся порядка налогообложения результатов регулирования инвентаризационных разниц, потому необходимо учитывать общие нормы:

п. 135.1 ст. 135 Кодекса, по которой доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной в соответствии со статьей 137, на основании документов, указанных в пункте 135.2 этой статьи;

п. 135.2 ст. 135 Кодекса, по которой доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса;

п. 140.3 ст. 140 Кодекса, по которой в расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, определенный Кабинетом Министров Украины, или другим органом, определенным законодательством Украины;

п. 138.2 ст. 138 Кодекса, по которой расходы, учитываемые для определения объекта налого­обложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

Учитывая вышеупомянутое, если излишки и недостачи образовались по товарно-материальным ценностям тождественного количества и имеющим одинаковое наименование; излишки и недостачи образовались у одного материально-ответственного лица и в одном и том же инвентаризационном периоде, и при этом результаты регулирования инвентаризационных разниц отражены в Ведомости, то:

сумма превышения стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, против стоимости ценностей, оказавшихся в недостаче при пересортице, подлежит отнесению в состав прочих доходов;

положительная разница стоимости между суммой превышения стоимости ценностей, оказавшихся в недостаче, и стоимостью ценностей, оказавшихся в излишке, — как недостача ценностей сверх норм естественной убыли на основании п. 140.3 ст. 140 Кодекса не подлежит включению в состав расходов.

Одновременно Главное управление Министерства доходов и сборов в г. Киеве сообщает, что в каждой районной государственной налоговой инспекции города Киева функционируют Центры обслуживания плательщиков, в которых предоставляются, в частности, и консультационные услуги по вопросам практического применения норм Налогового кодекса.

Заместитель начальника Е. Онищенко

коментарий редакции

Как учесть пересортицу по итогам инвентаризации: инструктаж от Миндоходов

Вы провели на предприятии инвентаризацию и обнаружили одновременное наличие недостач и излишков товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ). Как поступать в таком случае? Выявленные недостачи и излишки можно урегулировать за счет пересортицы, т. е. осуществить их взаимный зачет. О том, как это сделать, мы рассказывали вам в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 97, с. 39.

Напомним, такой зачет допустим, если:

1) выявленные излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период;

2) излишки и недостачи установлены у одного и того же проверяемого материально ответственного лица;

3) ТМЦ имеют одинаковое наименование;

4) количество ТМЦ, подлежащих зачету в порядке пересортицы, должно быть равным (тождественным).

Такие условия устанавливает п.п. «а» п.п. 11.12 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69 (далее — Инструкция № 69).

Также зачет по пересортице допускается в отношении одной и той же группы ТМЦ, если ценности, которые входят в ее состав, имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). Порядок проведения зачета в этом случае устанавливают органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия.

Идеальный вариант, когда стоимость ТМЦ, находящихся в излишке, совпадает со стоимостью ТМЦ, по которым выявлена недостача. Но чаще происходит по-другому — стоимость излишних ТМЦ выше или ниже недостающих. Тогда образуются суммовые разницы. Они бывают положительными и отрицательными.

В комментируемом письме специалисты Миндоходов в г. Киеве дают налогоплательщикам инструктаж, как учесть такие разницы в налоговом учете. При этом они подчеркивают, что в Налоговом кодексе Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) нет отдельных норм, регулирующих порядок налогообложения результатов инвентаризационных разниц, и призывают ориентироваться на общеустановленные доходно-расходные нормы.

Что для этого нужно? Прежде всего зафиксировать факт недостач и излишков ТМЦ в соответствующих инвентаризационных описях, а также в Ведомости результатов инвентаризации по форме, приведенной в приложении № 3 к Инструкции № 69. Таким образом вы обеспечите наличие первичных подтверждающих документов, о которых говорят пп. 135.2 и 138.2 НКУ. А еще нужно соблюсти по таким недостачам/излишкам условия из п.п. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69 (см. выше). С этим у вас все в порядке? Тогда можете переходить к налоговому учету, принимая во внимание рекомендации миндоходовцев.

А они с инвентаризационными разницами предлагают поступать так.

Если при зачете недостач излишками по пересортице обнаружены положительные суммовые разницы (стоимость ТМЦ, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей), то их величину предприятие включает в состав прочих доходов на основании п.п. 135.5.15 НКУ.

Иначе складывается ситуация, если возникли отрицательные суммовые разницы (стоимость ТМЦ, выявленных в недостаче, выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке). Такие суммовые разницы для целей налого­обложения миндоходовцы рассматривают как сверхнормативные недостачи и поэтому, опираясь на п. 140.3 НКУ, не позволяют включать в состав налоговых расходов.

Это логично, поскольку согласуется и с п.п. «б» п.п. 11.12 Инструкции № 69. Он обязывает отрицательную суммовую разницу по пересортице относить на виновных лиц. А суммовые разницы, по которым конкретные виновники пересортицы не установлены, упомянутый подпункт предлагает рассматривать как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (сверхнормативные потери). Так что все сходится.

Кстати, суммы компенсации прямых убытков, полученные предприятием от виновного лица, не включаются в состав дохода (п.п. 136.1.5 НКУ).

Имейте в виду, что в периоде выявления отрицательной суммовой разницы предприятие — плательщик НДС должно начислить налоговые обязательства по НДС по основной ставке исходя из величины такой суммовой разницы без корректировки ранее отраженного налогового кредита. Ведь в данном случае имеет место нехозяйственное использование ТМЦ (п. 198.5 НКУ). При этом базой налогообложения служит стоимость приобретения этих ТМЦ (пп. 189.1 НКУ).

И еще один важный момент. Если вы выявили излишки и недостачи ТМЦ одного наименования, то сначала проведите зачет пересортицы. Если после такого зачета по пересортице все же осталась непогашенной недостача ТМЦ (количество ТМЦ, указанное в карточках складского учета, не соответствует их фактическому наличию), вы можете применить к такой оставшейся части недостающих ценностей нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.). При отсутствии норм естественной убыли вся недостача рассматривается как сверхнормативная.

Нормы естественной убыли, используемые в отдельных отраслях экономики, вы можете найти в спецвыпусках газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 6 и 2014, № 15.

Будьте внимательны: нормы естественной убыли не применяются, в частности к товарам, которые списаны вследствие кражи, лома, порчи, снижения качества. С порядком учета испорченных и украденных товаров вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 74, с. 23; № 90, с. 18 соответственно.

Пример. По результатам инвентаризации, проведенной на складе предприятия оптовой торговли, у одного и того же материально ответственного лица выявлены:

— недостача 3 кг макаронных изделий торговой марки А по цене 25 грн./кг на общую сумму 75 грн.;

— излишек в количестве 2 кг макаронных изделий торговой марки Б по цене 20 грн./кг на общую сумму 40 грн.

По предложению инвентаризационной комиссии руководитель предприятия принял решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице. Недостающие макаронные изделия торговой марки А в количестве 1 кг (в том числе в пределах норм естественной убыли — 5,25 грн. (условно), сверхнормативная недостача — 19,75 грн.) решено списать с баланса предприятия.

Вина материально ответственного лица в возникновении пересортицы и недостачи не установлена.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции предприятие отражает следующим образом:

Отражение в учете пересортицы ТМЦ

Наталья Белова