Щодо відображення у податковому обліку інвентаризаційних різниць

податок на прибуток

Щодо відображення у податковому обліку інвентаризаційних різниць

Лист Головного управління Міністерства доходів і зборів у м. Києві від 10.12.2013 р. № 7422/10/26-15-11-01-08

Головне управління Міндоходів у м. Києві розглянуло лист щодо відображення у податковому обліку результатів регулювання інвентаризаційних різниць за підсумками інвентаризації товарно-матеріальних цінностей і в межах своїх повноважень повідомляє.

Інвентаризація активів і зобов’язань згідно із ст. 10 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями) проводиться для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Об’єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно з законодавством.

Щодо обов’язкової інвентаризації, то слід зазначити, що згідно із п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями, далі — Кодекс) контролюючий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Пунктом 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМ України від 28.02.2000 р. № 419 (із змінами та доповненнями), установлено, що порядок проведення інвентаризації та врегулювання розбіжностей щодо фактичної наявності активів та зобов’язань з даними бухгалтерського обліку визначається Мінфіном.

Згідно із п. 11.4 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом МФ України від 11.08.94 р. № 69 (із змінами та доповненнями, далі — Інструкція), робочі інвентаризаційні комісії, зокрема:

разом з бухгалтерією підприємства беруть участь у визначенні результатів інвентаризації і розроб­ляють пропозиції щодо заліку нестач і надлишків за пересортицею, а також списання нестач у межах норм природного убутку;

оформлюють протокол із зазначенням у ньому стану складського господарства, результатів інвентаризації і висновків щодо них, пропозицій про залік нестач та лишків за пересортицею, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.

Пунктом 11.12 Інструкції установлено, що при регулюванні інвентаризаційних різниць:

а) взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той же період, що перевіряється, та однієї і тієї ж особи, яка перевіряється.

Органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, можуть установлювати порядок, коли такий залік може бути допущений стосовно однієї і тієї ж групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпаковки тари);

б) у разі, коли при заліку нестач лишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.

Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних доходів.

Пунктом 11.12 Інструкції установлено, що у примітках до фінансової звітності наводяться Відомості результатів інвентаризацій (за формою, що наведена у додатку № 3 до Інструкції, далі — Відомість), де у графі 6 відображаються зараховані за пересортицею суми із загальної суми нестач та втрат від псування цінностей.

Кодекс не містить окремих норм щодо порядку оподаткування результатів регулювання інвентаризаційних різниць, тому необхідно враховувати загальні норми:

п. 135.1 ст. 135 Кодексу, за якою доходи, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті;

п. 135.2 ст. 135 Кодексу, за якою доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу;

п. 140.3 ст. 140 Кодексу, за якою до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України, або іншим органом, визначеним законодавством України;

п. 138.2 ст. 138 Кодексу, за якою витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Враховуючи вищезазначене, якщо надлишки і нестачі утворилися по товарно-матеріальних цінностях тотожної кількості і які мають однакове найменування; надлишки і нестачі утворилися в однієї матеріально-відповідальної особи і в одному і тому ж інвентаризаційному періоді, та при цьому результати регулювання інвентаризаційних різниць відображені у Відомості, то:

сума перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, підлягає віднесенню до складу інших доходів;

позитивна різниця вартості між сумою перевищення вартості цінностей, що виявились у нестачі, та вартістю цінностей, що виявились у надлишку, — як нестача цінностей понад норми природного убутку на підставі п. 140.3 ст. 140 Кодексу не підлягає включенню до складу витрат.

Одночасно Головне управління Міністерства доходів і зборів у м. Києві повідомляє, що в кожній районній державній податковій інспекції міста Києва функціонують Центри обслуговування платників, в яких надаються, зокрема, і консультаційні послуги з питань практичного застосування норм Податкового кодексу.

Заступник начальника О. Онищенко

коментар редакції

Як облікувати пересортицю за підсумками інвентаризації: інструктаж від Міндоходів

Ви провели на підприємстві інвентаризацію та виявили одночасну наявність нестач і надлишків товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ). Як діяти в такому разі? Виявлені нестачі та надлишки можна врегулювати за рахунок пересортиці, тобто здійснити їх взаємний залік. Про те, як це зробити, ми розповідали у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 97, с. 39.

Нагадаємо, що такий залік допустимий, якщо:

1) виявлені надлишки і нестачі утворилися за один і той же період, що перевіряється;

2) надлишки і нестачі встановлені в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи, яка перевіряється;

3) ТМЦ мають однакове найменування;

4) кількість ТМЦ, що підлягають заліку в порядку пересортиці, має бути однаковою (тотожною).

Такі умови встановлює п.п. «а» п.п. 11.12 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69 (далі — Інструкція № 69).

Також залік за пересортицею допускається щодо однієї і тієї ж групи ТМЦ, якщо цінності, які входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпаковування тари). Порядок проведення заліку в цьому випадку встановлюють органи державного управління, до відання яких належать підприємства.

Ідеальний варіант, коли вартість ТМЦ, що перебувають у надлишку, збігається з вартістю ТМЦ, за якими виявлено нестачу. Але частіше трапляється інакше — вартість зайвих ТМЦ більша чи менша, ніж тих, яких не вистачає. Тоді утворюються сумові різниці. Вони бувають додатними та від’ємними.

У листі, що коментується, фахівці Міндоходів у м. Києві інструктують платників податків, як урахувати такі різниці в податковому обліку. При цьому вони підкреслюють, що в Податковому кодексі України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) немає окремих норм, які регулюють порядок оподаткування результатів інвентаризаційних різниць, та закликають орієнтуватися на загальновстановлені дохідно-витратні норми.

Що для цього потрібно? Насамперед зафіксувати факт нестач і надлишків ТМЦ у відповідних інвентаризаційних описах, а також у Відомості результатів інвентаризації за формою, наведеною в додатку № 3 до Інструкції № 69. У такий спосіб ви забезпечите наявність первинних підтвердних документів, про які йдеться у пп. 135.2 і 138.2 ПКУ. А ще потрібно дотриматись щодо таких нестач/надлишків умов із п.п. «а» п.п. 11.12 Інструкції № 69 (див. вище). Із цим у вас усе гаразд? Тоді можете переходити до податкового обліку, зважаючи на рекомендації міндоходівців.

А вони з інвентаризаційними різницями пропонують вчиняти таким чином.

Якщо при заліку нестач надлишками за пересортицею виникли додатні сумові різниці (вартість ТМЦ, що виявилися в надлишку, перевищує вартість цінностей, яких не вистачає), то їх величину підприємство включає до складу інших доходів на підставі п.п. 135.5.15 ПКУ.

Інакше складається ситуація, якщо виникли від’ємні сумові різниці (вартість ТМЦ, за якими виявлено нестачу, вище вартості цінностей, наявних у надлишку). Такі сумові різниці для цілей оподаткування міндоходівці розглядають як понаднормативні нестачі, і тому, спираючись на п. 140.3 ПКУ, не дозволяють включати їх до складу податкових витрат.

Це логічно, оскільки узгоджується і з п.п. «б» п.п. 11.12 Інструкції № 69. Він зобов’язує від’ємну сумову різницю за пересортицею відносити на винних осіб. А сумові різниці, щодо яких конкретні винуватці пересортиці не встановлені, згаданий підпункт пропонує розглядати як нестачі цінностей понад норми природного убутку (понаднормативні втрати). Отже, усе сходиться.

До речі, суми компенсації прямих збитків, отримані підприємством від винної особи, не включаються до складу доходу (п.п. 136.1.5 ПКУ).

Майте на увазі, що в періоді виявлення від’ємної сумової різниці підприємство — платник ПДВ повинне нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за основною ставкою виходячи з величини такої сумової різниці без коригування раніше відображеного податкового кредиту. Адже в цьому випадку має місце негосподарське використання ТМЦ (п. 198.5 ПКУ). При цьому базою оподаткування є вартість придбання цих ТМЦ (п. 189.1 ПКУ).

І ще один важливий момент. Якщо ви виявили надлишки та нестачі ТМЦ одного найменування, то спочатку проведіть залік пересортиці. Якщо після такого заліку за пересортицею все ж залишилася непогашеною нестача ТМЦ (кількість ТМЦ, зазначена в картках складського обліку, не відповідає їх фактичній наявності), ви можете застосувати до такої частини бракуючих цінностей, що залишилася, норми природного убутку (усушки, утруски, бою тощо). За відсутності норм природного убутку вся нестача розглядається як понаднормативна.

Норми природного убутку, які використовуються в окремих галузях економіки, ви можете знайти у спецвипусках газети «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 6 і 2014, № 15.

Будьте уважні: норми природного убутку не застосовуються, зокрема, до товарів, які списані внаслідок крадіжки, поломки, псування, зниження якості. З порядком обліку зіпсованих та вкрадених товарів ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 74, с. 23; № 90, с. 18 відповідно.

Приклад. За результатами інвентаризації, проведеної на складі підприємства оптової торгівлі, в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи виявлено:

— нестачу 3 кг макаронних виробів торговельної марки А за ціною 25 грн./кг на загальну суму 75 грн.;

— надлишок у кількості 2 кг макаронних виробів торговельної марки Б за ціною 20 грн./кг на загальну суму 40 грн.

За пропозицією інвентаризаційної комісії керівник підприємства прийняв рішення про залік цінностей, яких не вистачає, надлишками за пересортицею. Макаронні вироби торговельної марки А, яких не вистачає, у кількості 1 кг (у тому числі в межах норм природного убутку — 5,25 грн. (умовно), понаднормативна нестача — 19,75 грн.) вирішено списати з балансу підприємства.

Провину матеріально відповідальної особи у виникненні пересортиці та нестачі не встановлено.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції підприємство відображає таким чином:

Відображення в обліку пересортиці ТМЦ

Наталя Білова