Амортизация недвижимости — с когда?..

Амортизация недвижимости — с когда?..

Александр Ключник, налоговый эксперт

Со вступлением в силу НКУ произошло сближение норм налогового и бухгалтерского учета, не завершившееся, впрочем, их отождествлением. И как выясняется, не вполне уверенное движение учета налогового в сторону учета бухгалтерского породило вопросы, связанные с толкованием вполне безобидных понятий. Ведь часто «налоговоучетные» правила могут отличаться от бухучетных, но при этом — излагаться с помощью бухгалтерских понятий. В такой ситуации бухгалтер не всегда понимает, чему отдать предпочтение.

Основным пунктом НКУ, определяющим начало амортизации объекта ОС, является п. 146.2. В соответствии с ним амортизация объекта ОС начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию. Здесь уместно упомянуть и п.п. 145.1.2 НКУ, в котором сообщается, что начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования объекта, устанавливаемого приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).

Вспомним также, что для продавца НКУ устанавливает в качестве момента отражения доходов при продаже дату перехода к покупателю права собственности на товар (п. 137.1 НКУ). Но «зеркального» правила для отражения расходов нет. Расходы появятся у покупателя либо при получении доходов от дальнейшей продажи ныне купленного (см. п. 138.4 НКУ), либо, согласно п. 138.5 НКУ, окажутся расходами периода, в котором были осуществлены (если приобретались товары для собственных нужд покупателя).

То есть, строго говоря, ни признание расходов, ни начало амортизации НКУ не ставит в прямую зависимость от перехода к покупателю права собственности на приобретаемое. На этот момент мы обращали внимание еще в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 30. А как вообще возникает право собственности на объект недвижимости?

Остановимся на некоторых статьях ГКУ. Статья 331 гласит, что право собственности на вновь созданное недвижимое имущество возникает с момента завершения строительства (создания имущества). Если договором или законом предусмотрено принятие недвижимого имущества в эксплуатацию, то право собственности возникает с момента принятия его в эксплуатацию. А если право собственности на недвижимое имущество в соответствии с законом подлежит госрегистрации, то право собственности возникает с момента госрегистрации.

Пункт 1 ст. 334 ГКУ устанавливает, что в общем случае право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. При этом п. 4 ст. 334 ГКУ уточняет, что права на недвижимое имущество, подлежащие госрегистрации, возникают со дня такой регистрации согласно закону.

Согласно ст. 182 ГКУ право собственности и другие вещные права на недвижимость, обременение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации.

Общий вывод, который можно сделать из упомянутых здесь ст. 182, части второй ст. 331 и части четвертой ст. 334 ГКУ: права на недвижимость, подлежащие госрегистрации, возникают только с момента такой регистрации. Проводят указанную регистрацию согласно Закону № 1952 и Порядку № 703*.

В общем случае в сделках, требующих совершения нотариальных действий, значительная часть «регистрационных хлопот» приходится на нотариуса (это сделки купли-продажи и т. п.). При первичной же регистрации права собственности основная часть регистрационных действий приходится на орган государственной регистрации, но и нагрузка на заинтересованное лицо выше. Об этих нюансах регистрации права собственности вы можете узнать из газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43, с. 4.

Но, даже не будучи главным критерием для возможного начала амортизации, право собственности играет, без сомнения, весьма важную роль для покупателя. В частности, покупатель до госрегистрации своих прав на недвижимость, как подтверждения перехода к нему права собственности на нее, не вправе осуществлять каких-либо сделок с такой недвижимостью (отчуждение, ипотека, управление и т. п.).

А может ли предприятие отражать в балансе актив, на который у него нет права собственности?

Согласно Закону о бухгалтерском учете активы — ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Как видим, именно контролируемость ресурса, а не наличие права собственности на него, является определяющим критерием при признании актива в бухгалтерском учете.

Какие же ресурсы считаются контролируемыми? Похоже, этот вопрос интересовал не только нас. В письме от 04.07.2011 г. № 31-08410-07-10/16785 Минфин на запрос Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики сообщил, что контролируемым считается ресурс, выгоды от использования которого, как ожидается, будут поступать на предприятие, и предприятие имеет возможность ограничить доступ другим к этим выгодам.

Следовательно, требование о наличии права собственности для признания некоего ресурса активом в балансе отсутствует. Баланс — понятие бухгалтерское, однако играющее определенную роль и для налогового учета. Ведь основные средства в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ — это материальные активы, отвечающие определенным стоимостным критериям, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности и с предполагаемым сроком эксплуатации не меньше года. Согласно п.п. 14.1.2 НКУ активы для налогового учета понимаются в значении, приведенном в Законе о бухгалтерском учете.

Значит, все сказанное выше о контролируемости того или иного ресурса в бухгалтерском учете (для признания его активом) играет такую же важную роль и в налоговом учете.

При всем различии в амортизации бухгалтерской и амортизации налоговой, и та и другая возможны лишь в отношении ОС, находящихся на балансе

Сначала — о таком важном моменте в «становлении» недвижимости, как принятие в эксплуатацию. Как уже было сказано выше, ст. 331 ГК предполагает, что право собственности на вновь построенное недвижимое имущество возникает с момента завершения строительства, но если договором или законом предусмотрено принятие недвижимого имущества в эксплуатацию, то право собственности возникает с момента принятия его в эксплуатацию. Если же право собственности в соответствии с законом подлежит госрегистрации, то оно возникнет в отношении недвижимости с момента госрегистрации (но предшествовать этой регистрации будет принятие в эксплуатацию).

Принятие объекта недвижимости в эксплуатацию происходит по правилам Порядка № 461. Так, принятие в эксплуатацию объектов, относящихся к I — III категориям сложности, и объектов, построенных на основании строительного паспорта, проводится путем регистрации Государственной архитектурно-строительной инспекцией и ее территориальными органами представленной заказчиком декларации о готовности объекта к эксплуатации (п. 2 Порядка № 461). Принятие в эксплуатацию объектов, относящихся к IV и V категориям сложности, осуществляется на основании акта готовности объекта к эксплуатации путем выдачи той же инспекцией сертификата (п. 3 Порядка № 461).

Категории сложности объектов, как сообщается в письме Минрегионстроя от 04.04.2011 г. № 24-10/2759/0/6-11, следует определять с использованием ДБН В.1.2-14-2009 «Общие принципы обеспечения надежности и конструктивной безопасности зданий, сооружений, строительных конструкций и оснований». Порядок отнесения объектов строительства к IV и V категориям сложности утвержден постановлением Кабмина от 27.04.2011 г. № 557. Эксплуатировать объекты, не принятые в эксплуатацию, не разрешается (п. 12 Порядка № 461).

Нередко бухгалтеры путают принятие объекта недвижимости в эксплуатацию с его вводом в эксплуатацию

Так вот. Позволим себе заметить, что принятие в эксплуатацию — это формализованная процедура, завершающаяся выдачей определенного документа (сертификата или зарегистрированной декларации). Сам по себе факт принятия в эксплуатацию — это подтверждение того, что объект недвижимости может эксплуатироваться.

Ввод в эксплуатацию — это признание факта начала эксплуатации того или иного объекта ОС, не обязательно недвижимости. Осуществляется ввод в эксплуатацию на основании внутреннего акта и приказа. Акт ввода в эксплуатацию и является во многом тем первичным документом, который «дает отмашку» началу амортизации (налоговики традиционно настаивают на том, что ввод объектов ОС в эксплуатацию осуществляется назначенной на предприятии комиссией и оформляется Актом приемки-передачи ОС по типовой форме № ОЗ-1). А необходимым для ввода в эксплуатацию является признание объекта ОС в балансе, которое, как мы отметили выше, может произойти и без перехода права собственности.

Принятие в эксплуатацию происходит один раз — для вновь построенного объекта недвижимости. От момента принятия в эксплуатацию (с получением соответствующего документа) до момента ввода в эксплуатацию может пройти заметный отрезок времени. Ввод в эксплуатацию может осуществляться неоднократно — после принятия в эксплуатацию, после имевшего место вывода из эксплуатации, после совершения купли-продажи и т. д.

Таким образом, и для приобретенного объекта недвижимости, и для вновь построенного, в налоговом учете амортизация объекта начнется с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию. Но если такой ввод в эксплуатацию в принципе возможен, как мы показали, без наличия права собственности на объект, то без наличия документа о принятии объекта в эксплуатацию — нет. При купле-продаже готового объекта недвижимости такой документ уже существует, а вот при вводе в эксплуатацию вновь построенного объекта его получением еще нужно озаботиться.

При этом в первом случае вопрос о начале амортизации до приобретения права собственности теряет свою актуальность, поскольку госрегистрация такого права осуществляется нотариусом одновременно с нотариальным удостоверением договора купли-продажи недвижимости, как этого требует Закон № 1952 (см., например, п. 9 ст. 15 названного Закона).

	выводы
	Амортизация объекта недвижимости в налоговом учете начинается с месяца, следующего за месяцем ввода такого объекта в эксплуатацию, как того требует п. 146.2 НКУ. В бухгалтерском учете — с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования, как гласит абз. третий п. 29 П(С)БУ 7. По сути дела, в большинстве случаев речь идет об одном и том же моменте. Ввод в эксплуатацию объекта недвижимости может произойти и раньше, чем у предприятия появится право собственности на него. Главным критерием возможности ввода в эксплуатацию (начала амортизации) является признание соответствующего объекта недвижимости активом (зачисление на баланс), что невозможно без наличия у желающей эксплуатировать его стороны контроля над объектом. Ввод в эксплуатацию подтверждается соответствующим первичным документом — Актом ввода. Для вновь построенной недвижимости и, например, недвижимости, доставшейся предприятию по договору купли-продажи, формальные требования, без соблюдения которых ввод в эксплуатацию невозможен, будут разными. Нельзя исключать и ситуации, в которых ввод в эксплуатацию объекта недвижимости невозможен без наличия права собственности на него в связи со спецификой предполагаемой эксплуатации (например, по инвестиционной недвижимости). Хотя определяющим для начала амортизации и в этих случаях является именно ввод в эксплуатацию.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Закон № 1952 — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

4. Закон о бухгалтерском учете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

5. Порядок № 461 — Порядок принятия в эксплуатацию законченных строительством объектов, утвержденный постановлением КМУ от 13.04.2011 г. № 461.

6. Порядок № 703 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 22.06.2011 г. № 703.

7. Порядок № 868 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 17.10.2013 г. № 868.