Амортизація нерухомості — з коли?..

Амортизація нерухомості — з коли?..

Олександр Ключник, податковий експерт

Із набуттям чинності ПКУ відбулося зближення норм податкового та бухгалтерського обліків, що, утім, не завершилося їх ототожненням. І як з’ясовується, не цілком упевнений рух обліку податкового в бік обліку бухгалтерського породив запитання, пов’язані з тлумаченням цілком безневинних понять. Адже часто «податковооблікові» правила можуть відрізнятися від бухоблікових, але при цьому — викладатися за допомогою бухгалтерських понять. У такій ситуації бухгалтер не завжди розуміє, чому віддати перевагу.

Основним пунктом ПКУ, що визначає початок амортизації об’єкта ОЗ, є п. 146.2. Відповідно до нього амортизація об’єкта ОЗ починається з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Тут доречно згадати і п.п. 145.1.2 ПКУ, в якому повідомляється, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання об’єкта, що встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Пригадаємо також, що для продавця ПКУ встановлює як момент відображення доходів при продажу дату переходу до покупця права власності на товар (п. 137.1 ПКУ). Але «дзеркального» правила для відображення витрат немає. Витрати з’являться у покупця або при отриманні доходів від подальшого продажу нині придбаного (див. п. 138.4 ПКУ), або згідно з п. 138.5 ПКУ виявляться витратами періоду, в якому були здійснені (якщо придбавалися товари для власних потреб покупця).

Отже, узагалі-то, ані визнання витрат, ані початок амортизації ПКУ не ставить у пряму залежність від переходу до покупця права власності на те, що придбавалося. На цей момент ми звертали увагу ще в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 30 . А як взагалі виникає право власності на об’єкт нерухомості?

Зупинимося на деяких статтях ЦКУ. У ст. 331 зазначено, що право власності на новостворене нерухоме майно виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна в експлуатацію, то право власності виникає з моменту прийняття його в експлуатацію. А якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає держреєстрації, то право власності виникає з моменту держреєстрації.

Пункт 1 ст. 334 ЦКУ встановлює: в загальному випадку право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому п. 4 ст. 334 ЦКУ уточнює, що права на нерухоме майно, які підлягають держреєстрації, виникають із дня такої реєстрації згідно із законом.

Відповідно до ст. 182 ЦКУ право власності та інші речові права на нерухомість, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід та припинення підлягають держреєстрації.

Загальний висновок, який можна зробити зі згаданих тут ст. 182, частини другої ст. 331 і частини четвертої ст. 334 ЦКУ: права на нерухомість, що підлягають держреєстрації, виникають тільки з моменту такої реєстрації. Проводять зазначену реєстрацію згідно із Законом № 1952 і Порядком № 703*.

У загальному випадку в правочинах, що потребують учинення нотаріальних дій, значна частина «реєстраційного клопоту» припадає на нотаріуса (це правочини купівлі-продажу тощо). При первинній же реєстрації права власності основна частина реєстраційних дій припадає на орган державної реєстрації, проте й навантаження на заінтересовану особу більше. Про ці нюанси реєстрації права власності ви можете дізнатися з газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 43, с. 4

Утім, навіть не будучи головним критерієм для можливого початку амортизації, право власності має, без сумніву, вельми важливе значення для покупця. Зокрема, покупець до держреєстрації своїх прав на нерухомість як підтвердження переходу до нього права власності на неї не має права здійснювати будь-які правочини з такою нерухомістю (відчуження, іпотека, управління тощо).

А чи може підприємство відображати в балансі актив, на який у нього немає права власності?

Згідно із Законом про бухгалтерський облік активи — ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод в майбутньому. Як бачимо, саме контрольованість ресурсу, а не наявність права власності на нього є визначальним критерієм при визнанні активу в бухгалтерському обліку.

Які ж ресурси вважаються контрольованими? Схоже, це питання цікавило не лише нас. У листі від 04.07.2011 р. № 31-08410-07-10/16785 Мінфін на запит Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики повідомив, що контрольованим вважається ресурс, вигоди від використання якого, як очікується, надходитимуть на підприємство, і підприємство має можливість обмежити доступ іншим до цих вигод.

Отже, вимога про наявність права власності для визнання якогось ресурсу активом у балансі відсутня. Баланс — поняття бухгалтерське, проте відіграє певну роль і для податкового обліку. Адже основні засоби згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ — це матеріальні активи, що відповідають установленим вартісним критеріям, призначені для використання в господарській діяльності та з очікуваним строком експлуатації не менше року. Відповідно до п.п. 14.1.2 ПКУ активи для податкового обліку розуміються в значенні, наведеному в Законі про бухгалтерський облік.

Отже, усе сказане вище про контрольованість того чи іншого ресурсу в бухгалтерському обліку (для визнання його активом), має таке ж важливе значення й у податковому обліку.

При всій відмінності в амортизації бухгалтерській та амортизації податковій і та, й інша можлива лише щодо ОЗ, які перебувають на балансі

Спочатку — про такий важливий момент у «становленні» нерухомості, як прийняття в експлуатацію. Як уже зазначалося, ст. 331 ЦКУ передбачає, що право власності на новозбудоване нерухоме майно виникає з моменту завершення будівництва, але якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна в експлуатацію, то право власності виникає з моменту прийняття його в експлуатацію. Якщо ж право власності відповідно до закону підлягає держреєстрації, то воно виникне щодо нерухомості з моменту держреєстрації (але передувати цій реєстрації буде прийняття в експлуатацію).

Прийняття об’єкта нерухомості в експлуатацію відбувається за правилами Порядку № 461. Так, прийняття в експлуатацію об’єктів, що належать до I — III категорій складності, та об’єктів, збудованих на підставі будівельного паспорта, проводиться шляхом реєстрації Державною архітектурно-будівельною інспекцією та її територіальними органами поданої замовником декларації про готовність об’єкта до експлуатації (п. 2 Порядку № 461). Прий­няття в експлуатацію об’єктів, що належать до IV і V категорій складності, здійснюється на підставі акта готовності об’єкта до експлуатації шляхом видачі тією ж інспекцією сертифіката (п. 3 Порядку № 461).

Категорії складності об’єктів, як повідомляє лист Мінрегіонбуду від 04.04.2011 р. № 24-10/2759/0/6-11, слід визначати з використанням ДБН В.1.2-14-2009 «Загальні принципи забезпечення надійності та конструктивної безпеки будівель, споруд, будівельних конструкцій та основ». Порядок віднесення об’єктів будівництва до IV і V категорій складності затверджено постановою Кабміну від 27.04.2011 р. № 557. Експлуатувати об’єкти, не прийняті в експлуатацію, не дозволяється (п. 12 Порядку № 461).

Часто бухгалтери плутають прийняття об’єкта нерухомості в експлуатацію з його введенням в експлуатацію

Тож дозволимо собі зауважити, що прийняття в експлуатацію — це формалізована процедура, яка завершується видачею певного документа (сертифіката чи зареєстрованої декларації). Сам по собі факт прийняття в експлуатацію — це підтвердження того, що об’єкт нерухомості може експлуатуватися.

Введення в експлуатацію — це визнання факту початку експлуатації того чи іншого об’єкта ОЗ, не обов’язково нерухомості. Здійснюється введення в експлуатацію на підставі внутрішнього акта та наказу. Акт введення в експлуатацію та є багато в чому тим первинним документом, який «дає сигнал» початку амортизації (податківці традиційно наполягають на тому, що введення об’єктів ОЗ в експлуатацію здійснюється призначеною на підприємстві комісією та оформляється Актом приймання-передачі ОЗ за типовою формою № ОЗ1). А необхідним для введення в експлуатацію є визнання об’єкта ОЗ у балансі, яке, як ми зазначили вище, може відбутися і без переходу права власності.

Прийняття в експлуатацію відбувається один раз — для новозбудованого об’єкта нерухомості. Від моменту прийняття в експлуатацію (з отриманням відповідного документа) до моменту введення в експлуатацію може минути доволі тривалий відрізок часу. Введення в експлуатацію може здійснюватися неодноразово — після прийняття в експлуатацію, після виведення з експлуатації, що мало місце, після здійснення купівлі-продажу тощо.

Таким чином, і для придбаного об’єкта нерухомості, і для новозбудованого в податковому обліку амортизація об’єкта почнеться з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Але якщо таке введення в експлуатацію в принципі можливе, як ми показали, без наявності права власності на об’єкт, то без наявності документа про прийняття об’єкта в експлуатацію — ні. У разі купівлі-продажу готового об’єкта нерухомості такий документ вже існує, а от при введенні в експлуатацію новозбудованого об’єкта про його отримання ще потрібно потурбуватися.

При цьому в першому випадку питання про початок амортизації до набуття права власності втрачає свою актуальність, оскільки держреєстрація такого права здійснюється нотаріусом одночасно з нотаріальним посвідченням договору купівлі-продажу нерухомості, як цього вимагає Закон № 1952 (див., наприклад, п. 9 ст. 15 названого Закону).

	висновки
	Амортизація об’єкта нерухомості в податковому обліку починається з місяця, наступного за місяцем введення такого об’єкта в експлуатацію, як того вимагає п. 146.2 ПКУ. У бухгалтерському обліку — з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт став придатним для корисного використання, як свідчить абзац третій п. 29 П(С)БО 7. По суті, здебільшого йдеться про один і той самий момент. Введення в експлуатацію об’єкта нерухомості може відбутися і раніше, ніж у підприємства з’явиться право власності на нього. Головним критерієм можливості введення в експлуатацію (початку амортизації) є визнання відповідного об’єкта нерухомості активом (зарахування на баланс), що неможливе без наявності у сторони, яка має намір його експлуатувати, контролю над об’єктом. Введення в експлуатацію підтверджується відповідним первинним документом — Актом введення. Для новозбудованої нерухомості та, наприклад, нерухомості, яку підприємство отримало за договором купівлі-продажу, формальні вимоги, без дотримання яких введення в експлуатацію неможливе, будуть різними. Не можна виключати і ситуації, коли введення в експлуатацію об’єкта нерухомості неможливе без наявності права власності на нього (у зв’язку із специфікою передбачуваної експлуатації, наприклад, щодо інвестиційної нерухомості). Хоча визначальним для початку амортизації і в цих випадках є саме введення в експлуатацію.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

4. Закон про бухгалтерський облік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

5. Порядок № 461 — Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, затверджений постановою КМУ від 13.04.2011 р. № 461.

6. Порядок № 703 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.2011 р. № 703.

7. Порядок № 868 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою Кабінету Міністрів від 17.10.2013 р. № 868.