Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности

аренда земли

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности

Приказ Министерства доходов и сборов Украины от 16.01.2014 г. № 25

(извлечение)

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности (прилагается).

<…>

Министр А. Клименко

Утверждена приказом Миндоходов от 16.01.2014 г. № 25

Обобщающая налоговая консультация по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности

Отношения, связанные с арендой земли, регулируются Земельным и Гражданским кодексами Украины, Законом Украины от 6 октября 1998 года № 161 «Об аренде земли» (далее — Закон № 161), другими законами Украины и нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды.

Договор аренды земли — это договор, согласно которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства (статья 13 Закона № 161).

Одним из существенных условий договора аренды земли между арендодателем и арендатором является арендная плата с указанием размера, индексации, форм платежа, сроков, порядка ее внесения и пересмотра и ответственности за ее неуплату (статья 15 Закона № 161).

Порядок изменения арендной платы установлен статьей 23 Закона № 161, в соответствии с которой с согласия сторон арендная плата пересматривается за земельные участки, которые находятся в собственности физических и юридических лиц.

Согласно статье 21 Закона № 161 арендная плата за землю — это платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком.

Вопросы налогообложения регулируются Налоговым кодексом Украины (далее — Кодекс) и не могут устанавливаться либо изменяться другими законами Украины, кроме законов, содержащих исключительно положения о внесении изменений в этот Кодекс и/или положения, устанавливающие ответственность за нарушение норм налогового законодательства.

Согласно п.п. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Кодекса плата за землю — общегосударственный налог, взимаемый в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности.

Земельный налог — обязательный платеж, взимаемый с собственников земельных участков и земельных долей (паев), а также постоянных землепользователей (п.п. 14.1.72 Кодекса).

Арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности — обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком (п.п. 14.1.136 Кодекса).

Взимание платы за землю осуществляется в соответствии с положениями раздела ХIII Кодекса.

Пунктом 288.1 статьи 288 Кодекса определено, что основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого земельного участка.

Плательщиком арендной платы является арендатор земельного участка, объектом налогообложения — земельный участок, предоставленный в аренду (пункты 288.2 — 288.3 статьи 288 Кодекса).

Как установлено подпунктом 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 Кодекса, размер арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности устанавливается в договоре аренды, однако годовая сумма платежа не может быть меньше для земель сельскохозяйственного назначения — размера земельного налога, устанавливаемого разделом ХIII Кодекса, для других категорий земель — трехкратного размера земельного налога, устанавливаемого разделом ХIII Кодекса, и не может превышать, в частности, для других земельных участков, предоставленных в аренду, — 12 процентов нормативной денежной оценки.

В соответствии с подпунктом 16.1.4 пункта 16.1 статьи 16 Кодекса плательщик налогов обязан уплачивать налоги и сборы в сроки и размерах, установленных этим Кодексом и законами по вопросам таможенного дела.

Со вступлением в силу Налогового кодекса годовой размер арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, подлежащий перечислению в бюджет, должен отвечать требованиям подпункта 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 Кодекса.

Правовые последствия продолжения пользования имуществом после окончания срока договора найма обусловлены статьей 764 Гражданского кодекса Украины, в соответствии с которой, если наниматель продолжает пользоваться имуществом после окончания срока договора найма, то при отсутствии возражений наймодателя в течение одного месяца, договор считается возобновленным на срок, ранее установленный договором.

Если арендатор продолжает пользоваться земельным участком после окончания срока договора аренды и при отсутствии в течение одного месяца после окончания срока договора письма-уведомления арендодателя о возражении против возобновлении договора аренды земли, такой договор считается возобновленным на тот же срок и на тех же условиях, которые были предусмотрены договором (ст. 33 Закона № 161).

Учитывая нормы действующего законодательства, если договор аренды земель государственной и коммунальной собственности подлежит возобновлению и плательщик продолжает пользоваться таким земельным участком после окончания срока действия договора аренды и не получил письменного возражения от арендодателя против использования земельного участка, то до возобновления в установленном порядке договора аренды земельного участка такой плательщик будет уплачивать арендную плату в соответствии с условиями предыдущего договора, но не ниже размера, установленного подпунктом 288.5.1 пункта 288.5 статьи 288 Кодекса.

Директор Департамента налогообложения и контроля объектов и операций Л. Павелко

коментарий редакции

Арендная плата за госкомземлю: возобновляем договор аренды — сколько платить?

Среди многочисленных Обобщающих налоговых консультаций (далее — ОНК), изданных главными налоговиками в порядке п. 52.6 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), платы за землю до сих пор касалась всего одна. Речь, конечно же, идет об ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 23.11.2012 г. № 1051 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 97). Уверены, что наши читатели хорошо о ней помнят. Ведь в свое время она подвела итог длительным спорам по поводу неуплаты земельного налога единоналожниками-предпринимателями при передаче собственной недвижимости в аренду.

Сегодня перед нами вторая по счету ОНК, на сей раз посвященная арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности. О том, что в процессе взимания этой разновидности платы за землю вопросов накопилось более чем предостаточно, вам, уважаемые коллеги, хорошо известно. И самый животрепещущий из них — вопрос о соотношении между минимальным размером годовой арендной платы, установленным п.п. 288.5.1 НКУ, и суммой, указанной в договоре аренды земли, если она меньше этого самого минимального размера.

Чем в таком случае необходимо руководствоваться при декларировании и уплате налоговых обязательств по этому налогу — исключительно договором (в том числе и тогда, когда сумма аренды, указанная в нем, ниже, чем требует НКУ) или в первую очередь предписаниями закона? Но тогда это будет означать одностороннее нарушение арендатором условий договора, что само по себе недопустимо, даже если арендная плата при этом меняется в сторону увеличения…

Разумеется, налоговики всегда принуждали арендаторов платить арендную плату по НКУ, периодически подкрепляя свои требования победными реляциями о своих выигрышах в судах (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 30, с. 42; 2013, № 8, с. 42). Стремясь оставаться в любой ситуации объективными, о неоднозначных исходах судебных баталий, причем вплоть до кассационной инстанции, сообщали и мы (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 92, с. 39).

Однако сам наш подход всегда оставался неизменным. По нашему твердому убеждению, изменения в законодательстве, направленные на введение минимального размера арендной платы, до внесения соответствующих изменений в договор аренды земли не являются основанием для взыскания с арендатора повышенной платы за землю! С нашими аргументами в пользу приоритетности договорной суммы арендной платы по сравнению с положениями п.п. 288.5.1 НКУ вы могли ознакомиться еще в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88, с. 43.

Спешим вас обрадовать: несмотря на то что с момента упомянутой публикации прошло достаточно много времени, ее выводы в этой части остаются верными и сейчас. Их правильность на сегодня подтверждена ни много ни мало правовой позицией Верховного Суда Украины, сформулированной в его постановлении от 11.06.2013 г. по делу № 21-166а13 (подробнее см. на с. 40 сегодняшнего номера).

А это, поверьте, немало, учитывая обязательность решений ВСУ, принятых по результатам рассмотрения заявления о пересмотре судебного решения по мотивам неодинакового применения судом (судами) кассационной инстанции одних и тех же норм материального права в подобных правоотношениях. Причем в первую очередь такие решения являются обязательными для всех субъектов властных полномочий, которые применяют в своей деятельности нормативно-правовой акт, содержащий указанные нормы права (ч. 1 ст. 244² Кодекса административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV), а значит, и для Миндоходов в том числе.

Кстати, этой же нормой предусмотрено также, что суды обязаны привести свою судебную практику в соответствие с решением Верховного Суда Украины. И на сегодня уже известно немало случаев*, когда различные судебные инстанции в мотивировочной части своих решений прямо ссылались на правовую позицию ВСУ относительно приоритетности договорной суммы арендной платы за землю.

Важно иметь в виду и то, что служители Фемиды прибегали к указанной правовой позиции высшей судебной инстанции не только в спорах вокруг применения п.п. 288.5.1 НКУ. В аналогичном ключе решались споры и в том случае, когда налоговики в ходе проверки самостоятельно применяли повышенный коэффициент функционального использования земли, что приводило к необоснованному увеличению налоговых обязательств по арендной плате. О недопустимости таких действий вы, дорогие друзья, конечно же, знаете из наших публикаций (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 18, с. 15). Теперь наше мнение целиком и полностью подтверждается таким авторитетным органом, как ВСУ.

Более того, считаем вполне логичным распространить его выводы и на случаи, когда контролеры требуют от арендаторов ежегодно индексировать нормативную денежную оценку земли для исчисления арендной платы, хотя такое индексирование договором вообще не предусмотрено. Напомним, что впервые это требование прозвучало в письме ГНАУ от 17.01.2006 г. № 533/7/15-0617 («Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 15) и уже тогда мы заявили о его неправомерности. Наш подход остается таковым и поныне: если какой-либо механизм индексирования арендной платы за землю в договоре аренды отсутствует, никаких самостоятельных шагов по ее изменению арендатору предпринимать не следует. Полагаем, что суды теперь должны поддержать тех налогоплательщиков, которые считали и считают так же, как и мы, но не смогли убедить в нашей общей правоте налоговые органы.

Вы можете спросить, чем же в таком случае вызвана необходимость появления сегодняшней ОНК, если и так все предельно ясно? Оказывается, все да не все. Точнее, не всем. Находятся еще ловкачи (отнюдь не среди налогоплательщиков! ☺), которые при любых условиях готовы ловить рыбку в мутной воде…

Одним словом, в комментируемом документе миндоходовцы попытались найти лазейку, которая, по их мнению, позволила бы и в дальнейшем принуждать некоторых землепользователей к уплате арендной платы за землю в повышенном размере. Причем контролеров не остановило ни решение Верховного Суда, ни прямое указание в п. 52.6 НКУ на то, что периодическое обобщение следует проводить по тем налоговым консультациям, которые касаются значительного количества плательщиков налогов либо значительной суммы налоговых обязательств.

Итак, авторы ОНК обратились к той частной ситуации, когда срок договора аренды земли государственной или коммунальной собственности уже истек, но арендатор продолжает пользоваться таким земельным участком и не получил письменного возражения от арендодателя по его использованию. По мнению налоговиков, поскольку в этом случае договор аренды так или иначе подлежит возобновлению, то до того момента, когда это возобновление состоится, налогоплательщик должен уплачивать арендную плату в соответствии с условиями предыдущего договора, но не меньше минимального размера, установленного п.п. 288.5.1 НКУ.

Так ли это на самом деле? Не путают ли контролеры слишком доверчивых арендаторов, свободно манипулируя взаимоисключающими законодательными нормами? Давайте разбираться вместе.

Для начала вспомним первоначальный подход к пролонгации договора аренды земельного участка по окончании срока его действия, который подробно описан в Обзорном письме Высшего хозяйственного суда Украины от 30.11.2007 г. № 01-8/918 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 14, с. 5, 27). Как разъяснял в то время ВХСУ, нормы специального «арендноземельного» закона (имеется в виду Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV; далее — Закон № 161), касающиеся возобновления договора аренды земельного участка, не тождественны соответствующим нормам гражданского и хозяйственного законодательства.

Особенностью тогдашнего применения ст. 33 указанного Закона было то, что ею не предусматривался порядок автоматического возобновления договора аренды земли в случае отсутствия возражений сторон, а только определялось, что в этом случае договор подлежал возобновлению. И только наличие решения соответствующего органа исполнительной власти или органа местного самоуправления о возобновлении договорных отношений аренды земли открывало зеленый свет пролонгации арендного договора. Если же такого решения не было (а зачастую его принятие по тем или иным причинам затягивалось на годы), то не было в этот «переходный» период и какой-либо определенности с суммой арендной платы.

С того момента, когда ст. 33 Закона № 161 наполнилась новым смыслом (это произошло с принятием Закона Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI, который вступил в силу 12.03.2011 г.), подобной проблемы «переходного» периода попросту нет. В настоящее время, как верно отмечено в ОНК, при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор аренды считается автоматически возобновленным на тот же срок и на тех же условиях, которые были предусмотрены ранее (см. также п. 2.17 постановления пленума ВХСУ «О некоторых вопросах практики рассмотрения дел в спорах, возникающих из земельных отношений» от 17.05.2011 г. № 6).

Как сказано в ст. 33 Закона № 161 далее, в этом случае заключение дополнительного соглашения о возобновлении договора аренды земли в отношении земель государственной или коммунальной собственности происходит без принятия соответствующего решения органом исполнительной власти или органом местного самоуправления. Такое допсоглашение должно быть подписано сторонами в месячный срок в обязательном порядке.

Однако, подчеркнем еще раз, о каком-либо изменении арендной платы в нем не может быть и речи, поскольку Закон № 161 говорит о неизменности условий договора аренды при его возобновлении. И если сумма арендной платы, указанная в нем, так и осталась меньше минимального размера, установленного п.п. 288.5.1 НКУ, то никакой вины арендатора в этом нет, а, следовательно, нет и обязанности уплачивать арендную плату в большем размере, чем договорная сумма.

Таким образом, ответ на вопрос относительно уплаты арендной платы при возобновлении договора аренды земли лежит в той же плоскости, что и уплата этого налога в период действия первоначального договора. Повторим его в завершение комментария еще раз: договорная сумма аренды — основа всех основ! И этот ответ, сформулированный самим ВСУ (см. на с. 40), вы, уважаемые читатели, надеемся, усвоили достаточно хорошо, чтобы не дать ввести в себя в заблуждение. Даже если вам пытаются это преподнести в обертке Обобщающей налоговой консультации.

Игорь Хмелевский