Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності

оренда землі

Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності

Наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.01.2014 р. № 25

(витяг)

Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення однакового підходу до практичного застосування норм податкового законодавства,

НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (додається).

<…>

Міністр О. Клименко

Затверджено наказом Міндоходів від 16.01.2014 р. № 25

Узагальнююча податкова консультація щодо орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності

Відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Земельним та Цивільним кодексами України, Законом України від 6 жовтня 1998 року № 161 «Про оренду землі» (далі — Закон № 161), іншими законами України та нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди.

Договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (стаття 13 Закону № 161).

Однією з істотних умов договору оренди землі між орендодавцем та орендарем є орендна плата із зазначенням розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату (стаття 15 Закону № 161).

Порядок зміни орендної плати встановлено статтею 23 Закону № 161, відповідно до якої за згодою сторін орендна плата переглядається за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб.

Згідно із статтею 21 Закону № 161 орендна плата за землю — це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Питання оподаткування регулюються Податковим кодексом України (далі — Кодекс) і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Згідно з п.п. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Кодексу плата за землю — загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Земельний податок — обов’язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п.п. 14.1.72 Кодексу).

Орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності — обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (п. п. 14.1.136 Кодексу).

Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Кодексу.

Пунктом 288.1 статті 288 Кодексу визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, об’єктом оподаткування — земельна ділянка, надана в оренду (пункти 288.2 — 288.3 статті 288 Кодексу).

Як встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Кодексу розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою для земель сільськогосподарського призначення розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХІІІ Кодексу, для інших категорій земель трикратного розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХІІІ Кодексу, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, — 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Кодексу платник податків зобов’язаний сплачувати податки та збори у строки та розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

З набранням чинності Податковим кодексом річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, повинен відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Кодексу.

Правові наслідки продовження користування майном після закінчення строку договору найму обумовлені статтею 764 Цивільного кодексу України, відповідно до якої якщо наймач продовжує користуватися майном після закінчення строку договору найму, то за відсутності заперечень наймодавця протягом одного місяця, договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором.

Якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку договору оренди і за відсутності протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі, такий договір вважається поновленим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором (ст. 33 Закону № 161).

Враховуючи норми чинного законодавства, якщо договір оренди земель державної та комунальної власності підлягає поновленню і платник продовжує користуватися такою земельною ділянкою після закінчення строку дії договору оренди та не отримав письмового заперечення від орендодавця щодо використання земельної ділянки, то до поновлення у встановленому порядку договору оренди земельної ділянки такий платник буде сплачувати орендну плату відповідно до умов попереднього договору, але не нижче розміру, встановленого підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Кодексу.

Директор Департаменту оподаткування та контролю об’єктів і операцій Л. Павелко

коментар редакції

Орендна плата за держкомземлю: поновлюємо договір оренди — скільки платити?

Серед численних Узагальнюючих податкових консультацій (далі — УПК), виданих головними податківцями згідно з п. 52.6 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), плати за землю дотепер стосувалася лише одна. Ідеться, звісно, про УПК, затверджену наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 97). Упевнені, що наші читачі добре про неї пам’ятають. Адже свого часу вона підбила підсумок тривалим спорам щодо несплати земельного податку єдиноподатниками-підприємцями при переданні власної нерухомості в оренду.

Сьогодні перед нами ще одна «земельна» УПК, цього разу присвячена орендній платі а земельні ділянки державної та комунальної власності. Про те, що у процесі справляння цього різновиду плати за землю накопичилося чимало запитань, вам, шановні колеги, добре відомо. І найактуальніше з них — питання про співвідношення між мінімальним розміром річної орендної плати, встановленим п.п. 288.5.1 ПКУ, та сумою, зазначеною в договорі оренди землі, якщо вона менша від цього мінімального розміру.

Чим у такому разі необхідно керуватися при декларуванні та сплаті податкових зобов’язань із цього податку — виключно договором (у тому числі й тоді, коли сума оренди, зазначена в ньому, нижча, ніж вимагає ПКУ) чи насамперед приписами закону? Але тоді це означатиме одностороннє порушення орендарем умов договору, що саме по собі неприпустимо, навіть якщо орендна плата при цьому змінюється у бік збільшення…

Зрозуміло, податківці завжди змушували орендарів сплачувати орендну плату за ПКУ, періодично підкріплюючи свої вимоги переможними реляціями про свої виграші в судах (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2012, № 30, с. 42; 2013, № 8, с. 42). Прагнучи залишатися в будь-якій ситуації об’єктивними, про неоднозначні результати судових баталій, причому аж до касаційної інстанції, повідомляли і ми (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 92, с. 39).

Проте наш підхід завжди залишався незмінним. На наше тверде переконання, зміни в законодавстві, спрямовані на запровадження мінімального розміру орендної плати, до внесення відповідних змін до договору оренди землі не є підставою для стягнення з орендаря підвищеної плати за землю! Із нашими аргументами на користь пріоритетності договірної суми орендної плати порівняно з положеннями п.п. 288.5.1 ПКУ ви могли ознайомитися ще в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 88, с. 43.

Поспішаємо вас заспокоїти: незважаючи на те що з моменту згаданої публікації минуло доволі багато часу, її висновки в цій частині залишаються правильними і зараз. Їх правильність на сьогодні підтверджена ні мало ні багато правовою позицією Верховного Суду України, сформульованою в його постанові від 11.06.2013 р. у справі № 21-166а13 (детальніше див. на с. 40 сьогоднішнього номера).

А це, повірте, чимало, ураховуючи обов’язковість рішень ВСУ, прийнятих за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права в подібних правовідносинах. Причому насамперед такі рішення є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права (ч. 1 ст. 244² Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV), а отже, і для Міндоходів у тому числі.

До речі, цією ж нормою передбачено також, що суди зобов’язані привести свою судову практику у відповідність до рішень Верховного Суду України. І на сьогодні вже відомо чимало випадків*, коли різні судові інстанції в мотивувальній частині своїх рішень прямо посилалися на правову позицію ВСУ щодо пріоритетності договірної суми орендної плати за землю.

Важливо мати на увазі й те, що служителі Феміди вдавалися до зазначеної правової позиції вищої судової інстанції не тільки у спорах довкола застосування п.п. 288.5.1 ПКУ. В аналогічному ключі вирішувалися спори і в тому випадку, коли податківці під час перевірки самостійно застосовували підвищений коефіцієнт функціонального використання землі, що призводило до необґрунтованого збільшення податкових зобов’язань з орендної плати. Про недопустимість таких дій ви, дорогі друзі, звісно ж, знаєте з наших публікацій (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 18, с. 15). Тепер наша думка цілком і повністю підтверджується таким авторитетним органом, як ВСУ.

Більше того, вважаємо цілком логічним поширити його висновки і на випадки, коли контролери вимагають від орендарів щороку індексувати нормативну грошову оцінку землі для обчислення орендної плати, хоча таке індексування договором взагалі не передбачене. Нагадаємо, що вперше ця вимога прозвучала в листі ДПАУ від 17.01.2006 р. № 533/7/15-0617 («Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 15), і вже тоді ми заявили про її неправомірність. Наш підхід залишається таким і зараз: якщо будь-який механізм індексування орендної плати за землю в договорі оренди відсутній, жодних самостійних кроків щодо її зміни орендарю робити не слід. Вважаємо, що суди тепер повинні підтримати тих платників податків, які вважали і вважають так само, як і ми, але не змогли переконати у нашій спільній правоті податкові органи.

Ви можете запитати, чим же в такому разі викликана необхідність появи сьогоднішньої УПК, якщо і так все зрозуміло? Виявляється, все та не все. Точніше, не всім. Трапляються ще спритники (аж ніяк не серед платників податків! ☺), які за будь-яких умов готові ловити рибку в каламутній воді…

Одним словом, у документі, що коментується, міндоходівці спробували знайти лазівку, яка, на їх думку, дозволила б і надалі примушувати деяких землекористувачів до сплати орендної плати за землю в підвищеному розмірі. Причому контролерів не зупинило ані рішення Верховного Суду, ані пряма вказівка в п. 52.6 ПКУ на те, що періодичне узагальнення слід проводити щодо тих податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань.

Отже, автори УПК звернулися до тієї окремої ситуації, коли строк договору оренди землі державної або комунальної власності вже закінчився, але орендар продовжує користуватися такою земельною ділянкою і не отримав письмового заперечення від орендодавця щодо її використання. На думку податківців, оскільки в цьому випадку договір оренди так чи інакше підлягає поновленню, то до моменту, коли це поновлення відбудеться, платник податків повинен сплачувати орендну плату відповідно до умов попереднього договору, але не менше мінімального розміру, встановленого п.п. 288.5.1 ПКУ.

Чи так це насправді? Чи не заплутують контролери занадто довірливих орендарів, вільно маніпулюючи законодавчими нормами, що виключають одна одну? Давайте розбиратися разом.

Спершу пригадаємо первісний підхід до пролонгації договору оренди земельної ділянки після закінчення строку його дії, який детально описано в Оглядовому листі Вищого господарського суду України від 30.11.2007 р. № 01-8/918 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 14, с. 5, 27). Як роз’яснював на той час ВГСУ, норми спеціального «орендноземельного» закону (мається на увазі Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV; далі — Закон № 161), що стосуються поновлення договору оренди земельної ділянки, не тотожні відповідним нормам цивільного та господарського законодавства.

Особливістю тодішнього застосування ст. 33 зазначеного Закону було те, що нею не передбачався порядок автоматичного поновлення договору оренди землі в разі відсутності заперечень сторін, а тільки визначалося, що в цьому випадку договір підлягав поновленню. І лише рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування про поновлення договірних відносин оренди землі відкривало зелене світло пролонгації орендного договору. Якщо ж такого рішення не було (а іноді його прийняття з тих чи інших причин затягувалося на роки), то не було в цей «перехідний» період і будь-якої визначеності щодо суми орендної плати.

Із того моменту, коли ст. 33 Закону № 161 наповнилася новим змістом (це сталося з прийняттям Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI, який набрав чинності 12.03.2011 р.), подібної проблеми «перехідного» періоду просто немає. На сьогодні, як правильно зазначено в УПК, за відсутності заперечень з боку орендодавця договір оренди вважається автоматично поновленим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені раніше (див. також п. 2.17 постанови пленуму ВГСУ «Про деякі питання практики розгляду справ у спорах, що виникають із земельних відносин» від 17.05.2011 р. № 6).

Як зазначено у ст. 33 Закону № 161 далі, у цьому випадку укладення додаткової угоди про поновлення договору оренди землі щодо земель державної або комунальної власності відбувається без прийняття відповідного рішення органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування. Така додаткова угода має бути підписана сторонами в місячний строк в обов’язковому порядку.

Утім, підкреслимо ще раз, про будь-яку зміну орендної плати в ній не може бути й мови, оскільки Закон № 161 говорить про незмінність умов договору оренди при його поновленні. І якщо сума орендної плати, зазначена в ній, так і залишилася менше мінімального розміру, встановленого п.п. 288.5.1 ПКУ, то жодної провини орендаря в цьому немає, а отже, немає й обов’язку сплачувати орендну плату в більшому розмірі, ніж договірна сума.

Таким чином, відповідь на запитання щодо сплати орендної плати при поновленні договору оренди землі лежить у тій же площині, що і сплата цього податку в період дії первісного договору. Повторимо її на завершення коментаря ще раз: договірна сума оренди — основа всіх основ! І цю відповідь, сформульовану самим ВСУ (див. на с. 40), ви, шановні читачі, сподіваємося, засвоїли досить добре, щоб не дати ввести себе в оману. Навіть якщо вам намагаються це піднести в обгортці Узагальнюючої податкової консультації.

Ігор Хмелевський