Дата «первички» в налоговой проекции

Дата «первички» в налоговой проекции

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Вспомним: основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления таких операций (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). В свою очередь, данные бухгалтерского учета используют в налоговых целях (п. 44.2 НКУ). При этом в качестве одного из обязательных реквизитов первичного документа ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете называет дату его составления. Какая дата имеется здесь в виду и как она взаимосвязана с налоговыми последствиями, давайте разберемся, но прежде уясним, что же собой представляет первичный документ.

Под первичным документом ст. 1 Закона о бух­учете понимает документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление. Более широкое толкование этого термина дает п. 2.1 Положения № 88, где сказано, что первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение. Однако заметим: Минфин в письме от 27.01.2006 г. № 31-34000-30-27/1450 четко дал понять, что распоряжение руководителя предприятия все же не является первичным документом. Оно всего лишь удостоверяет разрешение работникам предприятия на совершение хозяйственной операции, но никак не фиксирует факта осуществления самой хозяйственной операции. Отсюда делаем вывод: хотя п. 2.1 Положения № 88 причисляет к первичным документам распоряжения и разрешения администрации (собственника) на проведение хозопераций, на самом деле к таковым они не относятся.

Хозяйственной операцией, напомним, считается действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). Несколько по-иному (хотя не меняя при этом смысла) расшифровывает значение этого понятия п. 2.1 Положения № 88. Там хозяйственные операции обозначены как факты предпринимательской и другой деятельности, влияющие на состояние имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов. При всем том, определяющим признаком любой хозяйственной операции является фактическое ее осуществление, т. е. она должна привести к реальным изменениям имущественного состояния субъекта хозяйствования (см. письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11).

А значит, силу первичного документ будет иметь только при фактическом осуществлении хозяйственной операции

Если же факта совершения хозоперации не было, соответствующие документы не могут рассматриваться как первичные даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, пре­дусмотренных действующим законодательством.

Впрочем, как отмечается в письме ВАСУ от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11, само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, равно как ошибки в их оформлении, не являются основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции. И наоборот, наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов не может служить подтверждением реальности хозяйственной операции. В любом случае безусловным подтверждением осуществления хозяйственной операции может являться только фактическое движение активов, изменение в собственном капитале или обязательствах предприятия.

Отдельно подчеркнем, что первичные документы играют первостепенную роль и для целей налогового учета. Так, по предписаниям п. 44.1 НКУ плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности на основе не подтвержденных, в частности, первичными документами данных. К тому же нормы п. 44.1 НКУ прямо обязывают плательщиков для целей налогообложения вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, в том числе на основании первичных документов.

По этому поводу со ссылкой на позицию ВАСУ, озвученную в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49, с. 11, Миндоходов в своем письме от 27.05.2013 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 52, с. 4 указало, что при определении сумм, которые могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль, а также налогового кредита по НДС хозяйственные операции должны быть:

— фактически осуществлены;

— подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами, которые, в свою очередь, отражают реальность хозяйственных операций.

Вместе с тем при отсутствии факта приобретения товаров/услуг или если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС даже при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты денежных средств.

Таким образом, и для бухгалтерского, и для налогового учета главенствующую позицию занимает именно факт совершения хозяйственной операции, а первичный документ уже является ее следствием — он фиксирует и подтверждает фактическое осуществление каждой конкретной хозоперации.

Ну вот, узнав, какими признаками должен обладать документ, чтобы быть причисленным к первичным, перейдем непосредственно к теме нашего разговора и найдем ответ на вопрос: какой же датой выписывать первичные документы?

За поиском ответа на поставленный вопрос обратимся к первоисточнику — Закону о бухучете. По предписаниям ч. 1 ст. 9 упомянутого Закона первичные документы должны быть составлены в момент проведения каждой хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее завершения. Тем не менее при реализации товаров за наличные п. 2.2 Положения № 88 допускает составление первичного документа не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и т. п.

Как видим, Закон о бухучете фактически позволяет составлять первичный документ не в момент совершения хозяйственной операции, а позднее — сразу же после окончания такой операции

Ситуация с составлением первичного документа во время проведения хозяйственной операции понятна. Так происходит, к примеру, в процессе отгрузки товаров покупателям, когда дата составления (выписки) первичного документа продавцом (той же расходной накладной) и дата собственно отгрузки товара совпадают. Другим примером могут послужить приходные и расходные кассовые ордера, дата выписки которых всегда тождественна дате принятия наличности в кассу или выдачи из кассы предприятия соответственно. И таких первичных документов, надо заметить, преобладающее большинство.

Совсем иное дело, когда первичный документ не может быть составлен в момент осуществления хозяйственной операции. Так часто происходит в ситуации предоставления так называемых периодических услуг, т. е. услуг, документируемых по итогам какого-то определенного периода — обычно месяца (например, арендных и коммунальных услуг; услуг связи; услуг на абонентской основе типа поддержки информационных систем (обновления баз данных) и т. п.). Как раз касательно подобного рода услуг и возникает проблема: какую же дату проставлять на первичном документе, подтверждающем их предоставление, т. е. на акте предоставления услуг? Ведь здесь возможны, по крайней мере, три варианта указания даты составления такого первичного документа, а именно это может быть:

1) последний рабочий день отчетного месяца, который не является последним календарным днем такого месяца;

2) первый (либо один из первых) рабочий день месяца, следующего за месяцем непосредственного предоставления услуги;

3) последний календарный день отчетного месяца (пусть даже он выходной).

Проанализируем каждый из приведенных вариантов на предмет их соответствия правилам оформления первичных документов и порядку ведения бухгалтерского учета в целом. При этом сузим «ореол» предмета нашего рассмотрения и коснемся вопросов «датирования» лишь в отношении арендных услуг. Также договоримся, что мы не будем обсуждать тонкости гражданско-правового регулирования аренды, а ограничимся только «датировкой» акта. Единственное, обратим здесь ваше внимание на такой немаловажный момент: согласование сторонами периодичности составления и подписания акта, подтверждающего факт использования арендованного имущества, не относится к существенным условиям договора аренды. Более того, такие акты оформляются прежде всего в целях налогообложения для подтверждения проведенных хозяйственных операций соответствующими первичными документами. При этом ч. 5 ст. 762 ГКУ предусматривает, что плата за пользование имуществом вносится ежемесячно, если иное не установлено договором. Все это позволяет сделать вывод, что периодичность составления и подписания акта о предоставлении арендных услуг определяется по соглашению сторон договора.

Дата акта — последний рабочий день отчетного месяца, который не является последним календарным. В ситуации, когда акт предоставленных арендных услуг датируется последним рабочим днем месяца, на наш взгляд, нарушаются требования ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.2 Положения № 88. Ведь фактически акт составляется не датой завершения хозяйственной операции (процесс фактического предоставления услуги еще не окончен), а накануне (допустим, не 30 ноября 2013 г. — субботой, а 29 ноября 2013 г. — пятницей). При этом вполне очевидно, что договор аренды не прекращает своего действия ни в выходные, ни даже в праздничные дни. Поэтому говорить о том, что при таком варианте датирования акта услуги аренды предоставлены в полном объеме, нельзя, поскольку один день в приведенном выше случае «выпадает» (порой таких дней может быть целых два — скажем, такое случится в августе и ноябре 2014 г. либо даже три — это будет в июне 2014 г.). То есть получается, что составленный описанным образом акт не подтверждает факт осуществления хозяйственной операции, как того требует законодательство, а, наоборот содержит недостоверные сведения об этой операции.

Дата акта — первый рабочий день месяца, следующего за месяцем непосредственного предоставления услуги. Допустим, арендатор пользовался объектом операционной аренды в течение всего ноября 2013 г. Иногда на практике при таких обстоятельствах стороны оформляют акт предоставления арендных услуг следующим месяцем, датируя его, например, 2 декабря 2013 г.

Но согласно требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бух­учете хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Такое отражение производится на основании составленных в подтверждение осуществления хозопераций первичных документов (п. 1.2 Положения № 88).

Мало того, один из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности — принцип начисления и соответствия доходов и расходов — предписывает для определения финансового результата отчетного периода сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.

Учитывая это, для целей бухгалтерского учета крайне важно, к какому отчетному периоду относятся предоставленные услуги, дата же оформления акта является второстепенным обстоятельством. То есть доходы у арендодателя и расходы у арендатора в виде арендной платы за пользование объектом операционной аренды подлежат отражению в их бухучете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Применительно к приведенному выше примеру — это ноябрь 2013 г., невзирая на то что акт датирован декабрем 2013 г. Обратите внимание: в акте предоставленных арендных услуг, даже если он оформлен 2 декабря 2013 г., все равно должно быть прописано, что арендные услуги фактически предоставлялись в ноябре того же года.

Забегая вперед, отметим, что с налоговой точки зрения этот вариант проставления на первичном документе даты его составления, как, впрочем, и предыдущий, содержит «подводные камни», на которых мы непременно акцентируем ваше внимание чуть ниже.

Дата акта — последний календарный день отчетного месяца. Еще раз напомним, что согласно ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете первичный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. При этом ни названный Закон о бухучете, ни Положение № 88 не устанавливают, чтобы дата документа приходилась именно на рабочий день.

Таким образом, поскольку датой начала предоставления арендных услуг является первый календарный день отчетного месяца, а датой окончания — последний календарный день месяца, то первичные документы (в частности, акт предоставленных арендных услуг) вполне могут быть датированы последним днем месяца, приходящимся на нерабочий (выходной) день. Проще говоря, если договор аренды имущества заключен с ежемесячным начислением арендной платы, то датой предоставления такой услуги будет являться как раз последний календарный день каждого месяца. А поскольку событие (предоставление услуги) совершено в данном отчетном периоде, то и первичный документ, по нашему убеждению, должен быть датирован именно этим отчетным периодом. То есть в случае с подобного рода услугами (работами) не имеет значения, приходится ли последний календарный день месяца на выходной (праздничный) день или нет — их предоставление (выполнение) «идет» календарными днями. Соответственно первичные документы предпочтительнее выписывать именно последним календарным днем месяца. Нельзя не отметить при этом, что практика в большинстве своем пошла по пути составления многих «ежемесячных» актов по дате последнего календарного дня отчетного месяца. При аренде этой датой обычно считают последний календарный день месяца, по истечении которого сторонами производятся расчеты.

По отношению к рассматриваемому нами примеру моментом совершения хозяйственной операции является конец ноября месяца, а точнее 30 ноября 2013 года. И хотя в реальности предприятие могло не работать в этот день, так как он был нерабочим (выходным), тем не менее проставить на акте надо было указанную дату. Причем совершенно ничего не меняет, что реально подписание данного акта произошло позже — в следующий рабочий день (2 декабря 2013 г.). Точно так же, если предприятием-арендатором акт, датированный ноябрем 2013 г., фактически был получен в начале декабря 2013 года, то проводить в бухгалтерском учете его необходимо было датой составления, т. е. 30.11.2013 г. К слову, в НДС-учете подход к формированию налогового кредита на основании налоговых накладных, выписанных тем же ноябрем 2013 г., аналогичен. Другое дело, что предприятие по каким-то своим соображениям решит «придержать» такие налоговые накладные и воспользуется своим правом на включение сумм НДС в состав налогового кредита в последующие отчетные периоды (с учетом 365-дневного ограничительного срока).

А теперь давайте посмотрим, что насчет даты первичного документа и отражения в связи с этим налоговых последствий говорит НКУ.

Начнем, пожалуй, с налога на прибыль. Здесь дата составления акта предоставленных арендных услуг влияет, в первую очередь, на дату возникновения налогового дохода у арендодателя. Так, подобно бухгалтерскому учету датой получения доходов, учитываемых для определения объекта налого­обложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно ст. 137 НКУ, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений) (п. 137.4 НКУ). При этом по предписаниям п. 135.2 НКУ доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов, обязательность ведения и хранения которых пре­дусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НКУ. Точно так же в отношении расходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения, п. 138.2 НКУ содержит требование о наличии первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НКУ.

Наряду с этим п. 137.1 НКУ обязывает признавать доход от предоставления услуг и выполнения работ по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг. При этом в периоде признания доходов от реализации таких выполненных работ, предоставленных услуг плательщик налога вправе отразить расходы, формирующие себестоимость таких работ, услуг (п. 138.4 НКУ).

Как видим, для целей определения налогооблагаемой прибыли НКУ требует наличия первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухучете

Касательно арендных услуг п. 137.11 НКУ уточняет, что датой получения доходов в виде арендных/лизинговых платежей является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров. Одновременно с этим п. 153.7 НКУ, определяющий специальные правила налогообложения операций особого вида, предусматривает, что арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

То есть, когда акт предоставленных арендных услуг составлен (как в приведенном нами примере) 2 декабря 2013 г. за арендные услуги ноября 2013 г., то доход в налоговом учете необходимо признавать все же ноябрем 2013 г. Вы скажете: какая разница, отчетный период ведь по налогу на прибыль в любом случае для преимущественного большинства годовой? Да и ситуация подачи предприятием квартальной декларации ничего не поменяет. Согласны! В отношении налога на прибыль, действительно, все не так критично — налогооблагаемый доход у арендодателя при таких обстоятельствах будет однозначно увеличен по итогам декларирования за 2013 год. Однако нужно учитывать, что так может быть далеко не всегда — последний календарный день квартала в каком-то отчетном году в будущем все-таки может «попасть» на выходной или праздничный день. Если такой факт все же будет иметь место, то тогда к нему надо будет отнестись предельно внимательно.

Все гораздо серьезнее складывается с налоговым учетом НДС, где дата составления акта (30 ноября 2013 г. или 2 декабря 2013 г.) имеет принципиальное значение.

Напомним, что п. 187.1 НКУ предписывает формировать налоговые обязательства по поставке услуг по первому из событий, произошедшему ранее:

либо по дате зачисления денежных средств на банковский счет в качестве оплаты услуг;

либо по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Опять же в ситуации, когда акт предоставленных арендных услуг составлен 2 декабря 2013 г. за арендные услуги ноября 2013 года, по идее, налоговые обязательства по НДС (при условии, что составление акта предоставленных арендных услуг является первым событием) должны быть признаны 02.12.2013 г. Между тем налоговики считают такой подход нарушением правил ведения бухгалтерского и налогового учета (см. письмо ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, 5766/5/16-1518). Так, со ссылкой на ст. 3 Закона о бухучете (по нормам которой налоговая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета) и уже называвшейся ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете (обязывающей отражать хозяйственные операции в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены), контролеры сделали такой вывод:

… факт подписания в апреле акта выполненных услуг по перевозке товара, фактическая перевозка которого состоялась в марте, является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и соответственно налогового учета

А это означает, что в условиях рассматриваемого примера возникновение налоговых обязательств по НДС налоговики захотят «увидеть» не декабрем, а ноябрем 2013 года — вернее, 30.11.2013 г. (недостатки датирования акта последним рабочим днем мы обосновали выше при описании бухучетных вариаций).

Поэтому, дабы избежать недоразумений с контролерами, рекомендуем составлять акт предоставленных услуг последним календарным днем месяца, в котором были предоставлены данные услуги

Соответственно, этим же числом продавец должен выписать налоговую накладную (которая сама, кстати, относится к категории первичных документов, см. письмо ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10) в подтверждение возникновения налоговых обязательств по НДС, если, конечно, до этого по условиям договора не был получен аванс. Особо учтите: налоговая накладная никогда не составляется «оторванно» от основного первичного документа. Поэтому недопустимо датировать акт предоставленных услуг, к примеру, 2 декабря 2013 г., а налоговую накладную составлять 30 ноября того же года.

В ситуации, когда вы являетесь арендатором, при отнесении сумм НДС к составу налогового кредита нужно руководствоваться п. 198.2 НКУ, согласно которому датой возникновения такого права считается дата события, произошедшего ранее:

или дата списания денежных средств с банковского счета плательщика в оплату услуг;

или дата получения плательщиком НДС услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Но снова-таки, чтобы арендатору избежать нежелательных последствий с непризнанием налогового кредита по НДС, рекомендуем еще на стадии заключения «услужных» договоров предусматривать, каким числом арендодатель должен датировать акты предоставленных услуг. Ведь, вне сомнения, только при наличии должным образом оформленных документов, подтверждающих факт поставки услуг, и надлежаще составленных налоговых накладных право на налоговый кредит по этому налогу можно сохранить.

Обобщая изложенное, приходим к выводу, что и с бухгалтерской, и с налоговой точки зрения «пальму первенства» следует отдать дате составления акта предоставленных услуг последним календарным днем отчетного месяца.

	выводы
	Статус первичного документ будет иметь только в случае реального осуществления хозяйственной операции, в результате которой произошло фактическое движение активов, изменение в собственном капитале и обязательствах предприятия. По общему правилу первичный документ должен быть составлен в момент проведения хозяйственной операции, и только если это невозможно — сразу же после ее завершения. Наиболее логичным, на наш взгляд, представляется датирование акта предоставления «ежемесячных» услуг последним календарным днем отчетного месяца. При таких обстоятельствах соблюдаются бухучетные правила и не возникают проблемы со стороны налогового учета.

Документы статьи

1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.