Дата первинного документа в податковій проекції

Дата первинного документа в податковій проекції

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Згадуємо: підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення таких операцій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). У свою чергу, дані бухгалтерського обліку використовують у податкових цілях (п. 44.2 ПКУ). При цьому як один з обов’язкових реквізитів первинного документа ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік називає дату його складання. Яка дата мається тут на увазі та як вона взаємопов’язана з податковими наслідками, давайте розберемося, але спершу з’ясуємо, що ж є первинним документом.

Під первинним документом у ст. 1 Закону про бухоблік розуміється документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Ширше тлумачення цього терміна дає п. 2.1 Положення № 88, де зазначено, що первинні документи — це документи, створені в письмовій або електронній формі, які фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Проте зауважимо: Мінфін у листі від 27.01.2006 р. № 31-34000-30-27/1450 чітко дав зрозуміти, що розпорядження керівника підприємства все ж не є первинним документом. Воно всього лише посвідчує дозвіл працівникам підприємства на здійснення господарської операції, але не фіксує факту здійснення власне господарської операції. Звідси робимо висновок: хоча п. 2.1 Положення № 88 зараховує до первинних документів розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на проведення госпоперацій, насправді до них вони не належать.

Господарською операцією, нагадаємо, вважається дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік). Дещо інакше (хоча, не змінюючи при цьому змісту) розшифровує значення цього поняття п. 2.1 Положення № 88. Там господарські операції позначені як факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов’язань і фінансових результатів. При цьому визначальною ознакою будь-якої господарської операції є фактичне її здійснення, тобто вона повинна привести до реальних змін майнового стану суб’єкта господарювання (див. лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11).

А отже, силу первинного документ матиме тільки при фактичному здійсненні господарської операції

Якщо ж факту здійснення госпоперації не було, відповідні документи не можуть розглядатися як первинні навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених чинним законодавством.

Утім, як зазначається в листі ВАСУ від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само як і помилки в їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції. І навпаки, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, не може бути підтвердженням реальності господарської операції. У будь-якому разі безумовним підтвердженням здійснення господарської операції може бути тільки фактичний рух активів, зміна у власному капіталі або зобов’язаннях підприємства.

Окремо підкреслимо, що первинні документи відіграють першорядну роль і для цілей податкового обліку. Так, згідно з приписами п. 44.1 ПКУ платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на основі не підтверджених, зокрема, первинними документами даних. До того ж норми п. 44.1 ПКУ прямо зобов’язують платників для цілей оподаткування вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, у тому числі на підставі первинних документів.

Із цього приводу з посиланням на позицію ВАСУ, озвучену в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 49, с. 11, Міндоходів у своєму листі від 27.05.2013 р. № 3642/6/99-99-19-04-01-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 52, с. 4 зазначило, що при визначенні сум, які можуть включатися до складу витрат для цілей обкладення податком на прибуток, а також податкового кредиту з ПДВ господарські операції мають бути:

— фактично здійснені;

— підтверджені належним чином складеними первинними документами, які, у свою чергу, повинні відображати реальність господарських операцій.

Водночас за відсутності факту придбання товарів/послуг або якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання в господарській діяльності платника податків, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей обкладення податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів чи сплати грошових коштів.

Таким чином, і для бухгалтерського, і для податкового обліку чільну позицію займає саме факт здійснення господарської операції, а первинний документ уже є її наслідком — він фіксує та підтверджує фактичне здійснення кожної конкретної госпоперації.

Тож дізнавшись, які ознаки повинен мати документ, щоб бути зарахованим до первинних, перейдемо безпосередньо до теми нашої розмови і знайдемо відповідь на запитання: якою ж датою виписувати первинні документи?

За пошуком відповіді на поставлене запитання звернемося до першоджерела — Закону про бухоблік. Згідно з приписами ч. 1 ст. 9 згаданого Закону первинні документи мають бути складені в момент проведення кожної господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її завершення. Утім, при реалізації товарів за готівку п. 2.2 Положення № 88 допускає складання первинного документа не рідше ніж один раз на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо.

Як бачимо, Закон про бухоблік фактично дозволяє складати первинний документ не в момент здійснення господарської операції, а пізніше — одразу після закінчення такої операції

Ситуація зі складанням первинного документа під час проведення господарської операції зрозуміла. Так відбувається, наприклад, у процесі відвантаження товарів покупцям, коли дата складання (виписки) первинного документа продавцем (тієї ж видаткової накладної) і дата власне відвантаження товару збігаються. Іншим прикладом можуть бути прибуткові та видаткові касові ордери, дата виписки яких завжди тотожна даті прийняття готівки до каси або видачі з каси підприємства відповідно. І таких первинних документів, слід зазначити, переважна більшість.

Зовсім інша справа, коли первинний документ не може бути складено в момент здійснення господарської операції. Так часто відбувається в ситуації надання так званих періодичних послуг, тобто послуг, що документуються за підсумками якогось певного періоду, — зазвичай місяця (наприклад, орендних і комунальних послуг; послуг зв’язку; послуг на абонентській основі типу підтримки інформаційних систем (оновлення баз даних) тощо). Саме щодо подібних послуг і виникає проблема: яку ж дату проставляти на первинному документі, що підтверджує їх надання, тобто на акті надання послуг? Адже тут можливі принаймні три варіанти зазначення дати складання такого первинного документа, а саме, це може бути:

1) останній робочий день звітного місяця, який не є останнім календарним днем такого місяця;

2) перший (або один із перших) робочий день місяця, наступного за місяцем безпосереднього надання послуги;

3) останній календарний день звітного місяця (навіть якщо він вихідний).

Проаналізуємо кожен із наведених варіантів щодо їх відповідності правилам оформлення первинних документів та порядку ведення бухгалтерського обліку в цілому. При цьому звузимо предмет нашого розгляду та торкнемося питань «датування» лише щодо орендних послуг. Також домовимося, що ми не обговорюватимемо нюанси цивільно-правового регулювання оренди, а обмежимося тільки «датуванням» акта. Єдине — звернемо тут вашу увагу на такий важливий момент: погодження сторонами періодичності складання та підписання акта, який підтверджує факт використання орендованого майна, не належить до істотних умов договору оренди. Більше того, такі акти оформляються, насамперед, із метою оподаткування для підтвердження проведених господарських операцій відповідними первинними документами. При цьому ч. 5 ст. 762 ЦКУ передбачає, що плата за користування майном вноситься щомісячно, якщо інше не встановлено договором. Усе це дозволяє зробити висновок, що періодичність складання та підписання акта про надання орендних послуг визначається за угодою сторін договору.

Дата акта — останній робочий день звітного місяця, який не є останнім календарним. У ситуації, коли акт наданих орендних послуг датується останнім робочим днем місяця, на наш погляд, порушуються вимоги ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.2 Положення № 88. Адже фактично акт складається не датою завершення господарської операції (процес фактичного надання послуги ще не закінчено), а напередодні (припустимо, не 30 листопада 2013 року — суботою, а 29 листопада 2013 рок — п’ятницею). При цьому цілком очевидно, що договір оренди не припиняє своєї дії ані у вихідні, ані навіть у святкові дні. Тому говорити про те, що при такому варіанті датування акта послуги оренди надані в повному обсязі, не можна, оскільки один день у наведеному вище випадку «випадає» (іноді таких днів може бути два — скажімо, таке відбудеться у серпні та листопаді 2014 року, або навіть три — це буде в червні 2014 року). Тобто виходить, що складений в описаний спосіб акт не підтверджує факт здійснення господарської операції, як того вимагає законодавство, а навпаки, містить недостовірні відомості про цю операцію.

Дата акта — перший робочий день місяця, наступного за місяцем безпосереднього надання послуги. Припустимо, орендар користувався об’єктом операційної оренди протягом усього листопада 2013 року. Іноді на практиці за таких обставин сторони оформляють акт надання орендних послуг наступним місяцем, датуючи його, наприклад, 2 грудня 2013 року.

Але згідно з вимогами ч. 5 ст. 9 Закону про бух­облік господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Таке відображення робиться на підставі складених на підтвердження здійснення госпоперацій первинних документів (п. 1.2 Положення № 88).

Мало того, один з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності — принцип нарахування та відповідності доходів і витрат — приписує для визначення фінансового результату звітного періоду порівняти доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Ураховуючи це, для цілей бухгалтерського обліку вкрай важливо, до якого звітного періоду належать надані послуги, дата ж оформлення акта є другорядною обставиною. Тобто доходи в орендодавця й витрати в орендаря у вигляді орендної плати за користування об’єктом операційної оренди підлягають відображенню в їх бухобліку в тому звітному періоді, до якого вони відносяться. Стосовно наведеного вище прикладу — це листопад 2013 року, незважаючи на те що акт датовано груднем 2013 року. Зверніть увагу: в акті наданих орендних послуг, навіть якщо він оформлений 2 грудня 2013 року, все одно має бути прописано, що орендні послуги фактично надавалися в листопаді того ж року.

Забігаючи наперед, зазначимо, що з податкової точки зору цей варіант проставляння на первинному документі дати його складання, як, утім, і попередній, містить «підводні камені», на яких ми неодмінно акцентуємо вашу увагу дещо далі.

Дата акта — останній календарний день звітного місяця. Ще раз нагадаємо, що згідно з ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік первинний документ має бути складено в момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. При цьому ані названий Закон про бухоблік, ані Положення № 88 не вимагають, щоб дата документа припадала саме на робочий день.

Таким чином, оскільки датою початку надання орендних послуг є перший календарний день звітного місяця, а датою закінчення — останній календарний день місяця, то первинні документи (зокрема, акт наданих орендних послуг) цілком можуть бути датовані останнім днем місяця, що припадає на неробочий (вихідний) день. Простіше кажучи, якщо договір оренди майна укладено із щомісячним нарахуванням орендної плати, то датою надання такої послуги буде саме останній календарний день кожного місяця. А оскільки подія (надання послуги) здійснена в цьому звітному періоді, то і первинний документ, на наше переконання, має бути датовано саме цим звітним періодом. Тобто у випадку з подібними послугами (роботами) не має значення, припадає останній календарний день місяця на вихідний (святковий) день чи ні — їх надання (виконання) «йде» календарними днями. Відповідно, первинні документи краще виписувати саме останнім календарним днем місяця. Не можна не зазначити при цьому, що практика здебільшого пішла шляхом складання багатьох «щомісячних» актів за датою останнього календарного дня звітного місяця. При оренді цією датою зазвичай вважають останній календарний день місяця, після закінчення якого сторонами провадяться розрахунки.

Стосовно прикладу, що нами розглядається, моментом здійснення господарської операції є кінець листопада, а точніше 30 листопада 2013 року. І хоча в реальності підприємство могло не працювати в цей день, оскільки він був неробочим (вихідним), проте проставити на акті потрібно було зазначену дату. Причому абсолютно нічого не змінює те, що реальне підписання цього акта відбулося пізніше — наступного робочого дня (2 грудня 2013 року). Так само, якщо підприємством-орендарем акт, датований листопадом 2013 року, фактично було отримано на початку грудня 2013 року, то проводити в бухгалтерському обліку його необхідно було датою складання, тобто 30.11.2013 р. До речі, у ПДВ-обліку підхід до формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних тим же листопадом 2013 року, аналогічний. Інша справа, що підприємство з якихось своїх міркувань вирішить «притримати» такі податкові накладні та скористається своїм правом на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту в наступні звітні періоди (з урахуванням 365-денного обмежувального строку).

А тепер давайте подивимось, що стосовно дати первинного документа і відображення у зв’язку з цим податкових наслідків говорить ПКУ.

Почнемо, мабуть, із податку на прибуток. Тут дата складання акта наданих орендних послуг впливає, насамперед, на дату виникнення податкового доходу в орендодавця. Так, подібно до бухгалтерського обліку датою отримання доходів, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно зі ст. 137 ПКУ, незалежно від фактичного надходження грошових коштів (метод нарахувань) (п. 137.4 ПКУ). При цьому за приписами п. 135.2 ПКУ доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПКУ. Так само щодо витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, п. 138.2 ПКУ містить вимогу про наявність первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПКУ.

Разом із цим п. 137.1 ПКУ зобов’язує визнавати дохід від надання послуг та виконання робіт за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. При цьому в періоді визнання доходів від реалізації таких виконаних робіт, наданих послуг платник податку має право відобразити витрати, що формують собівартість таких робіт, послуг (п. 138.4 ПКУ).

Як бачимо, для цілей визначення оподатковуваного прибутку ПКУ вимагає наявності первинних документів, оформлених відповідно до вимог ст. 9 Закону про бухоблік

Стосовно орендних послуг п. 137.11 ПКУ уточнює, що датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів є дата нарахування таких доходів, установлена відповідно до умов укладених договорів. Водночас п. 153.7 ПКУ, який установлює спеціальні правила оподаткування операцій особливого виду, передбачає, що орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Тобто, коли акт наданих орендних послуг складено (як у наведеному нами прикладі) 2 грудня 2013 року за орендні послуги листопада 2013 року, то дохід у податковому обліку необхідно визнавати все ж листопадом 2013 року. Ви скажете: яка різниця, адже звітний період із податку на прибуток у будь-якому випадку для переважної більшості річний? Та і ситуація подання підприємством квартальної декларації нічого не змінить. Згодні! Щодо податку на прибуток, дійсно, усе не так критично — оподатковуваний дохід у орендодавця за таких обставин буде однозначно збільшено за підсумками декларування за 2013 рік. Однак слід мати на увазі, що так може бути далеко не завжди — останній календарний день кварталу в якомусь звітному році в майбутньому все-таки може припасти на вихідний або святковий день. Якщо такий факт усе ж матиме місце, то тоді до нього потрібно поставитися дуже уважно.

Усе набагато серйозніше складається з податковим обліком ПДВ, де дата складання акта (30 листопада 2013 року або 2 грудня 2013 року) має принципове значення.

Нагадаємо, що п. 187.1 ПКУ приписує формувати податкові зобов’язання з постачання послуг за першою з подій, що відбулася раніше:

— або за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок як оплати послуг;

— або за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Знову ж таки в ситуації, коли акт наданих орендних послуг складено 2 грудня 2013 року за орендні послуги листопада 2013 року, взагалі-то, податкові зобов’язання з ПДВ (за умови, що складання акта наданих орендних послуг є першою подією) мають бути визнані 02.12.2013 р. Тим часом податківці вважають такий підхід порушенням правил ведення бухгалтерського та податкового обліку (див. лист ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, 5766/5/16-1518). Так, із посиланням на ст. 3 Закону про бухоблік (згідно з нормами якої податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку) і ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік (що зобов’язує відображати господарські операції в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені) контролери зробили такий висновок:

… факт підписання в квітні акта виконаних послуг з перевезення товару, фактичне перевезення якого відбулося в березні, є порушенням правил ведення бухгалтерського обліку і відповідно податкового обліку

А це означає, що в умовах прикладу, який розглядається, виникнення податкових зобов’язань із ПДВ податківці захочуть «побачити» не груднем, а листопадом 2013 року — точніше 30.11.2013 р. (недоліки датування акта останнім робочим днем ми обґрунтували вище при описі бухоблікових варіантів).

Тому, щоб уникнути непорозумінь із контролерами, рекомендуємо складати акт наданих послуг останнім календарним днем місяця, в якому були надані ці послуги

Відповідно, цим же числом продавець повинен виписати податкову накладну (яка, до речі, також належить до категорії первинних документів, див. лист ДПАУ від 22.02.2011 р. № 4905/7/16-1517-10) на підтвердження виникнення податкових зобов’язань із ПДВ, якщо, звісно, до цього за умовами договору не було отримано аванс. Зверніть особливу увагу: податкова накладна ніколи не складається «відірвано» від основного первинного документа. Тому неприпустимо датувати акт наданих послуг, наприклад, 2 грудня 2013 року, а податкову накладну складати 30 листопада того ж року.

У ситуації, коли ви є орендарем, при віднесенні сум ПДВ до складу податкового кредиту потрібно керуватися п. 198.2 ПКУ, згідно з яким датою виникнення такого права вважається дата події, що відбулася раніше:

— або дата списання грошових коштів із банківського рахунка платника в оплату послуг;

— або дата отримання платником ПДВ послуг, що підтверджено податковою накладною.

Але, знову-таки, щоб орендарю уникнути небажаних наслідків із невизнанням податкового кредиту з ПДВ, рекомендуємо ще на стадії укладення «послугових» договорів передбачати, яким числом орендодавець повинен датувати акти наданих послуг. Адже, поза сумнівом, тільки за наявності належним чином оформлених документів, які підтверджують факт постачання послуг, і належно складених податкових накладних право на податковий кредит з цього податку можна зберегти.

Узагальнюючи викладене, доходимо висновку, що і з бухгалтерської, і з податкової точки зору «пальму першості» слід віддати даті складання акта наданих послуг останнім календарним днем звітного місяця.

	висновки
	Статус первинного документ матиме тільки в разі реального здійснення господарської операції, у результаті якої відбулися фактичний рух активів, зміни у власному капіталі та зобов’язаннях підприємства. За загальним правилом первинний документ має бути складений у момент проведення господарської операції, і тільки якщо це неможливо — одразу ж після її завершення. Найбільш логічним, на наш погляд, є датування акта надання «щомісячних» послуг останнім календарним днем звітного місяця. За таких обставин дотримуються бухоблікові правила і не виникають проблеми щодо податкового обліку.

Документи статті

1. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

4. Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88.